Пожалуйста, введите доступный Вам адрес электронной почты. По окончании процесса покупки Вам будет выслано письмо со ссылкой на книгу.

Выберите способ оплаты
Некоторые из выбранных Вами книг были заказаны ранее. Вы уверены, что хотите купить их повторно?
Некоторые из выбранных Вами книг были заказаны ранее. Вы можете просмотреть ваш предыдущий заказ после авторизации на сайте или оформить новый заказ.
В Вашу корзину были добавлены книги, не предназначенные для продажи или уже купленные Вами. Эти книги были удалены из заказа. Вы можете просмотреть отредактированный заказ или продолжить покупку.

Список удаленных книг:

В Вашу корзину были добавлены книги, не предназначенные для продажи или уже купленные Вами. Эти книги были удалены из заказа. Вы можете авторизоваться на сайте и просмотреть список доступных книг или продолжить покупку

Список удаленных книг:

Купить Редактировать корзину Логин
Поиск
Расширенный поиск Простой поиск
«+» - книги обязательно содержат данное слово (например, +Пушкин - все книги о Пушкине).
«-» - исключает книги, содержащие данное слово (например, -Лермонтов - в книгах нет упоминания Лермонтова).
«&&» - книги обязательно содержат оба слова (например, Пушкин && Лермонтов - в каждой книге упоминается и Пушкин, и Лермонтов).
«OR» - любое из слов (или оба) должны присутствовать в книге (например, Пушкин OR Лермонтов - в книгах упоминается либо Пушкин, либо Лермонтов, либо оба).
«*» - поиск по части слова (например, Пушк* - показаны все книги, в которых есть слова, начинающиеся на «пушк»).
«""» - определяет точный порядок слов в результатах поиска (например, "Александр Пушкин" - показаны все книги с таким словосочетанием).
«~6» - число слов между словами запроса в результатах поиска не превышает указанного (например, "Пушкин Лермонтов"~6 - в книгах не более 6 слов между словами Пушкин и Лермонтов)
 
 
Страница

Страница недоступна для просмотра

OK Cancel
Дмитрий Путилин Опасные налоговые схемы 2-е издание, исправленное и дополненное П А БЛИШ Е Р Москва 2017 Руководитель проекта С. Турко Технический редактор Н. Лисицына Корректор Е. Аксенова Компьютерная верстка М. Поташкин Дизайнер обложки Ю. Гулитов © Путилин Д. А., 2009 © ООО « », 2017 © Электронное издание. ООО « », 2017 Путилин Д. Опасные налоговые схемы / Дмитрий Путилин. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: Альпина Паблишер, 2017. ISBN 978-5-9614-2064-7 Все права защищены. Никакая часть электронного экземпляра этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав. Оглавление ВМЕСТО ВВЕДЕНИЯ, ИЛИ ПОЧЕМУ МЕНЯЮТСЯ ПОДХОДЫ К НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 ЧАСТЬ I ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению и судебные доктрины: как попасть в тюрьму за «красивые договора» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Бумажно-юридический подход к налогосбережению . . . . . . . . . . . 15 Существует ли в России налоговое планирование? . . . . . . . . . . . . . 17 Судебные доктрины, или Чего нет в законах . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Доктрина «существо над формой» (доктрина приоритета содержания перед формой) . . . . . . . . . . . . . 20 Доктрина «экономическая целесообразность» . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Доктрина «должная осмотрительность» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Доктрина «деловая цель» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Доктрина «вытянутой руки» («цена на расстоянии вытянутой руки») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Доктрина «одной руки» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Доктрина «фактического места деятельности» . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Доктрина «сделка по шагам» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 О концепциях «добросовестность налогоплательщика» и «необоснованная налоговая выгода» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Доктринальные судебные акты КС и ВАС: колебания «генеральной линии» с 90-х гг. и до наших дней . . . . . . 41 5 ОГЛАВЛЕНИЕ Определение понятий «уклонение от уплаты налогов» и «налоговое планирование» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 Тест на «доктринопригодность» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения от уплаты налогов . . . . . . . . . . . 49 Современные технологии работы ФНС: от крупнейших налогоплательщиков — в каждый дом . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Налоговые претензии: кого и за что привлекали в последнее время . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Камеральные проверки и предпроверочный анализ . . . . . . . . . . . . 52 Предпроверочный анализ: тысяча и один признак налоговой неблагонадежности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Информационная система КСНП (комплексные сведения о налогоплательщиках) . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Сбор информации о налогоплательщиках от третьих лиц: САИ-В . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Предпроверочный анализ: параметры хозяйственной деятельности налогоплательщика . . . . 67 Сбор с низовых инспекций информации о выявленных налоговых схемах. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Выездные налоговые проверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Правоохранительные органы на страже бюджета . . . . . . . . . . . . . . . 80 Оперативная работа сотрудников милиции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 Проведение следственных действий по возбужденному уголовному делу . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 Что делать, если милиция прислала запрос на предоставление документов и информации или иную «бумагу», которая не соответствует действующему законодательству . . . . . . . 86 Некоторые практические советы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 6 ОГЛАВЛЕНИЕ Кого, как и за что привлекали в последнее время к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов . . . . . . . . . . . . . . 93 Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере: штрихи к портрету . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 Политика «показательной порки». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 Политика выдавливания теневого сектора . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Неопределенность налогового права как де-факто политика государства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков «разъясняющих» писем Минфина и ФНС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 Использование банков для борьбы с уклонением от уплаты налогов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 Контроль проверяемых руками самих проверяемых: «самообеление» бизнеса. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 «Всевидящее око налоговика»: культивирование страха . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Глава 4. Построение системы налоговой безопасности: основные этапы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Осознание необходимости внедрения процедур налогового планирования и налоговой безопасности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Налоговое планирование и внедрение налогосберегающих форм ведения бизнеса . . . . . . . 113 Налоговая информационная безопасность. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Система реагирования на угрозы внешней среды . . . . . . . . . . . . . . 125 Проверка налоговой репутации контрагентов . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Отслеживание изменений в законодательстве и налоговой судебной практики, законопроектов; сплошная оценка хозяйственных операций с точки зрения налоговых последствий . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 7 ОГЛАВЛЕНИЕ Обеспечение необходимого уровня квалификации финансово-бухгалтерской службы; налоговый отдел . . . . . . . . . . 126 Перспективное налоговое планирование . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 ЧАСТЬ II ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 С чего все начиналось. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 «Белая» фирма, или Как за 1,5% встать в позу страуса . . . . . . . . . . 132 Диагноз с осложнениями. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Вскрытие и постановку диагноза проводит ФНС . . . . . . . . . . . . . . 136 Ошибки документального оформления хозяйственных операций: что может указать на работу с фиктивным поставщиком . . . . . . 138 Поставка на бумаге . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Фиктивный подрядчик . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Консультационные услуги . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 Возможно ли безопасное использование «белых» фирм? . . . . . . . 145 Типичные схемы использования «белых» фирм . . . . . . . . . . . . . . . 148 Глава 6. Векселя как основной уклонистский инструмент . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Вексельные кружева . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Опасные вексельные схемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 Глава 7. Опасные давальческие схемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 О гражданско-правовых и налоговых особенностях давальческих отношений . . . . . . . . . . 192 Опасные давальческие схемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 8 ОГЛАВЛЕНИЕ Глава 8. Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду . . . 204 Лизинг: налоговые преимущества . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Опасные схемы с использованием лизинга . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 Возвратный лизинг . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Глава 9. Схемы с роялти: лицензия на штраф . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 О полезности лицензионных платежей . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 О вреде некорректного применения схемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 Обоснование лицензионных платежей: как избежать рисков . . . 235 Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса: в окружении УСН, ПБЮЛ и нерезидентов . . . . . . . . . . . . . . . . 238 Перевод работников в компанию на УСН (или в организацию инвалидов) с последующей арендой этих работников (аутстаффинг) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 Как снизить риск предъявления налоговых претензий . . . . . . . . . 241 УСН и давальческие схемы: «комплексная» экономия. . . . . . . . . . 248 Функциональное разделение бизнеса с заключением договоров на предоставление соответствующих услуг. Перевод работников в ПБЮЛ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 Аренда персонала у нерезидента . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 Глава 11. Управляющая компания как средство оптимизации . . . . . 256 Организационная и налоговая составляющие . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 Деловая цель и экономическая целесообразность: две беды управляющей компании . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 Налоговые риски при работе с УК . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 9 ОГЛАВЛЕНИЕ Взаимозависимость и контроль над ценами . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 Глава 12. Простое товарищество: обход ограничений по выручке для УСН, «продажа» имущества, скрытая аренда . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 Простое товарищество и УСН: налоговая экономия . . . . . . . . . . . 272 Минфин и законодатели против . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 Купля-продажа имущества и скрытая аренда . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 Когда простое товарищество становится незаконной налоговой схемой . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 Глава 13. Реорганизация с участием убыточной компании . . . . . . . . . 283 Кратко о налоговых аспектах схемы присоединения убыточной компании . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 Претензии налоговых органов к присоединению убыточных компаний . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 Глава 14. Опасная экономия на факторинге . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 Регулирование факторинга: налоги и гражданское право . . . . . . . 292 Опасные факторинговые схемы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 Можно ли снизить налоговые риски факторинговых схем? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 Глава 15. Занижение НДС через неустойку . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 Неустойка, уплачиваемая за нарушение обязательств: налоговые и гражданско-правовые особенности регулирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 10 ОГЛАВЛЕНИЕ О позиции ФНС и Минфина . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 Налоговые риски: при наличии каких обстоятельств может быть выявлена схема . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 Снижаем налоговые риски . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Глава 16. Отдельные методы налоговой схемотехники . . . . . . . . . . . . . 317 Секьюритизация активов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 Выделение имущества в новое юридическое лицо . . . . . . . . . . . . . 320 ПБЮЛ и мошенничество с НДС . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 Изменение цены товара в последующих периодах . . . . . . . . . . . . . 323 Уплата части процентов в форме неустойки и платы за услуги банка . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 Об авторе . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 Приложение 1. Образец положения о договорной работе в компании и проверке деловой и налоговой репутации контрагентов. . . . . . . . . . . . . . . . 327 Приложение 2. Образец мотивированного отказа сотрудникам милиции в предоставлении документов и информации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 Приложение 3. Примерный регламент работы с информацией, компьютерной техникой и ЛВС в организации . . . . . . 335 Приложение 4. Образец инструкции для персонала компании по защите конфиденциальной информации . . . . . . . . 343 Вместо введения, или Почему меняются подходы к налоговой оптимизации Налоговая оптимизация и снижение налоговых рисков — пожалуй, одна из самых актуальных на сегодняшний день тем. Практически еженедельно появляются сообщения о том, что к очередной крупной компании предъявлены многомиллионные или даже миллиардные налоговые санкции. Например, только первой десятке «ведущих налоговых уклонистов» в 2007 г. — I квартал 2008 г. было выставлено налоговых претензий на сумму более $1,8 млрд 1 . При этом вряд ли данные компании можно упрекнуть в том, что они не имеют профессиональные бухгалтерские и юридические службы. Не лучше ситуация и с уголовной ответственностью за уклонение от уплаты налогов. Если за время работы налоговой полиции в 90-х гг. количество реально доведенных до суда уголовных дел, по которым вынесены обвинительные приговоры, измерялось сотнями в год, то в настоящее время таких дел уже тысячи. Правда, реальные сроки лишения свободы получают единицы 2 , однако вряд ли данный факт можно признать утешительным. С начала 2000-х гг. государство в лице налоговых и правоохранительных органов последовательно и жестко реализует политику по обеспечению своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Есть несколько ключевых направлений этой политики. Во-первых, это пресечение использования налогоплательщиками изъянов налогового законодательства, а также недобросовестного использования гражданского права для уклонения от уплаты налогов. В какой-то момент власти решили, что законодательно предусмотреть все возможные способы ухода от налогов и все варианты недобросовестных действий налогоплательщика невозможно, несмотря на то что изменения в НК вносятся регулярно. Поэтому государством был избран другой путь — фактическое узаконивание сложившейся судебной практики в форме т. н. налоговых судебных доктрин, которые де-факто и стали источниками права. Например, доктрина деловой цели устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для тех действий налогоплательщиков, единственный мотив которых — налоговая экономия. При этом налоговое законодательство не содержит подобных требований и ограничений, и бизнесу, казалось бы, должно быть все равно, за счет чего получена экономия: налогов или же других факторов. Тем не менее сформировавшаяся судебная практика поставила серьезные препятствия для реализации большого числа налоговых схем, которые основаны на формальном, только на бумаге создании ситуаций, когда в отсутствие деловых целей достигается экономия на налогах. Прежде всего речь идет о приемах трансфертного ценообразования и товародвижения, при которых часть оборотов и налоговой базы 1 См. главу 2 «Работа ФНС и правоохранительных органов по выявлению схем уклонения от уплаты налогов», таблицу 2 «ТОП-10 налоговых претензий к российскому бизнесу за 2007 г. — I квартал 2008 г.». 2 См. там же, таблица 2.5. 12 ВМЕСТО ВВЕДЕНИЯ переносится на компании, имеющие налоговые льготы, а также о методах разделения бизнеса. Сюда же можно отнести и методы «замены отношений», в основе которых лежит заключение притворных сделок, ряд других способов налоговой экономии. В настоящее время автор насчитывает восемь сложившихся судебных доктрин, которые необходимо учитывать при реализации налоговых схем. К сожалению, практика показывает, что даже те компании, которые имеют профессиональные бухгалтерские и финансовые службы, сплошь и рядом продолжают использовать формально-юридический подход к налоговой оптимизации, что и приводит к неоправданным финансовым потерям в виде доначисленных недоимок, пеней и штрафов. Во-вторых, государство целенаправленно усиливает налоговое администрирование. С одной стороны, под пристальный, постоянный налоговый контроль поставлены крупнейшие налогоплательщики. С другой стороны, налоговой службой вводятся информационные системы, такие как ЮЛ-КПО, КСНП и САИ-В, которые позволяют (или позволят в недалеком будущем) практически в автоматическом режиме определять подозрительные компании с недостаточной налоговой нагрузкой, вероятность выявления в которых незаконных схем оптимизации является наибольшей. Автоматизированные системы дают возможность налоговикам фактически осуществлять контроль над всеми налогоплательщиками, а не только над крупными и крупнейшими. В-третьих, проводится политика по оказанию информационного воздействия на налогоплательщиков. Элементами этой политики являются публичные «показательные порки» крупнейших компаний за уклонение от налогов, культивирование в прессе страхов перед налоговыми и правоохранительными органами, систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков и часто не основанных на законе «разъясняющих» писем Минфина и ФНС и др. Таким образом, государство использует широкий арсенал средств для обеспечения своей экономической безопасности в сфере сбора налогов. Компаниям на этапе выбора методов налоговой оптимизации и их внедрения с целью снижения налоговых рисков необходимо учитывать значительное число факторов, которые всесторонне анализируются в представленной книге. В первой части автор рассказывает о сложившихся налоговых судебных доктринах и их влиянии на налоговое планирование. Подробно описываются методы, которые используют налоговые и правоохранительные органы для выявления незаконных схем оптимизации. Даются рекомендации, как эффективно защитить интересы компании на этапе налоговой или милицейской проверки. Значительное внимание уделено описанию процедуры, с помощью которой строится система налоговой безопасности бизнеса. Во второй части книги подробно описаны налоговые схемы, неграмотное, некорректное внедрение которых может обернуться значительными потерями для предприятия. Каждая схема проанализирована с учетом новейшей судебной практики, даются и рекомендации по повышению безопасности методов налоговой экономии. Автор надеется, что после прочтения книги у читателя сложится целостное представление о современных подходах к налоговой оптимизации, что, несомненно, будет способствовать внедрению таких налогосберегающих форм ведения бизнеса, при которых риск наложения санкций станет минимальным. ГЛАВА 1 Бумажно-юридический подход к налогосбережению и судебные доктрины: как попасть в тюрьму за «красивые договора» Бумажно-юридический подход к налогосбережению Не так давно, во время консультирования по вопросам налогообложения компанию из сферы оптовой торговли, автору пришлось столкнуться с весьма показательной ситуацией. Не мудрствуя лукаво, 95% прибыли компания выводила по договору поручения (без участия посредника в расчетах) на некую фирму, которая якобы осуществляла поиск клиентов. Помимо отсутствия следов реальной деятельности порученца по привлечению покупателей, бросилась в глаза явная хронологическая неувязка: большинство клиентов оптовика имели с ним договорные отношения задолго до появления «посредника». На недоуменный вопрос налогового консультанта об обстоятельствах исполнения порученцем своих обязательств барышня-юрист раздраженно ответила: «Извините, но договора поручения еще никто не отменял!» О необоснованной налоговой выгоде, других доктринальных постановлениях пленумов ВАС и определениях Конституционного суда в области налогообложения она знала смутно, да и знать не хотела: Россия-де не является страной прецедентного права — и точка. В приведенном примере сконцентрирована вся суть формального, бумажноюридического подхода к налоговым отношениям, который заключается в создании видимости осуществления хозяйственных операций путем организации некоего документооборота, не имеющего ничего или имеющего мало общего с тем, как компания фактически, на самом деле ведет свою хозяйственную деятельность. примеров поистине впечатляет, поэтому приведем лишь весьма приблизительную классификацию формально-юридических способов уклонения от уплаты налогов. 1. Трансфертное ценообразование с целью переноса налоговой базы на льготные компании (инвалидные, УСН, ЕНВД, офшоры), которые не ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность, целиком зависимы в принятии решений от корпоративного центра и фактически не имеют необходимых ресурсов для проведения хозяйственных операций, участие в которых ограничивается подписанием договоров, составлением накладных и других первичных документов. 2. Как вариант — включение в цепочку хозяйственных отношений компаний, которые, хотя и не имеют никаких налоговых преимуществ (льгот), принимают на себя налоговые риски от взаимодействия с «серыми» фирмами и однодневками, на уровне которых и происходит уклонение от уплаты налогов. В дальнейшем мы будем называть подобные корпоративные образования «белыми» фирмами. 16 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 3. Заключение притворных сделок и/или включение в договоры неких условий, в результате чего наступают более выгодные налоговые последствия, чем если бы те же по сути операции были оформлены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Например: лизинг вместо поставки, получение части выручки в форме штрафных санкций за «нарушение договорных обязательств», оформление вместо трудовых отношений договоров по предоставлению персонала (аутстаффинг) и проч. 4. Заключение мнимых (фиктивных) сделок с целью увеличения расходов по налогу на прибыль и/или вычетов по НДС: услуги, которые никогда не оказывались, работы, которые никогда не производились, сырье и товары, которые никогда не поставлялись, выплата процентов по фиктивным долговым обязательствам и др. 5. Смешанные бумажно-юридические технологии: вексельные «карусели», игры с имущественными правами, присоединение убыточных компаний и другие технологии, связанные с реорганизацией, и т. д. Некоторые из бумажно-юридических схем до сих пор рекомендуются специалистами в области налоговой оптимизации. Поэтому для начала важно определиться по одному принципиальному вопросу. Если акционеры или менеджеры компании для целей оптимизации налогообложения создают пять фирм на УСН (необязательно на свое имя!), переводят в них часть персонала из основной компании, при этом соблюдая некоторые меры предосторожности (регистрация вне места нахождения основной компании, формально большой уставный капитал и проч.), — это противоправная налоговая схема. Другой пример. Если заинтересованные лица (акционеры, менеджеры) компании в целях налоговой экономии создают офшор на BVI, регистрируют на него не имеющий реальной ценности товарный знак, затем создают фирму на Кипре, заключают с первой фирмой лицензионный договор, а с российской компанией — сублицензионный договор, по которому перечисляются 20% от оборота в форме роялти, — это противоправная налоговая схема. Если пять компаний на УСН в целях экономии на налогах и преодоления ограничения по выручке для упрощенцев заключают договор простого товарищества, маскируя свои действия таким образом, чтобы исполнение сторонами обязательств по договору внешне, на бумаге, выглядело реальным, — это противоправная налоговая схема. Другое дело, что отнюдь не всегда налоговые и правоохранительные органы могут доказать, что действия налогоплательщика направлены исключительно или преимущественно на занижение налогов. Но данный аргумент (недоказанность) не может, конечно, лежать в основе действительно законного налогового планирования: невозможность доказать те или иные факты не делает действия налогоплательщика по сути правомерными. Просто такой налогоплательщик попадает в некую категорию «недоохваченных налоговым контролем». Любая компания из этой категории, не выплатив выходного пособия главному бухгалтеру или сократив топ-менеджера (или рабочего, получающего зарплату в конверте, финансового директора, который ездил в юридическую контору и участвовал в налаживании процесса структурирования фиктивных роялти/процентов и т. д. и т. п.), который в курсе методов «налогового планирования», ой как рискует перейти в совсем иную категорию — налогового уклониста. Благо весомость свидетельских Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 17 показаний в уголовных делах по уклонению от уплаты налогов постоянно повышается. То же самое можно сказать и о налоговых спорах в арбитражных судах. Поэтому для начала мы хотим подчеркнуть вот что. Когда говорится о неких «законных методах налоговой оптимизации» или о том, что «мы вот здесь по схеме пустим вексель (векселя ведь никто не отменял?!), а вот здесь работник его “купит” дешево, а “продаст” через пять дней дорого другой нашей компании (НК же не видит в этом ничего плохого?!)» — можно легко оказаться во власти опасной иллюзии законности всего происходящего. Практика показывает, что эта иллюзия — вещь иногда крайне опасная как для компании, так и для ее руководства. Налоговое планирование не может исходить из логики, что «кто-то кого-то надул». Цепочка из «серых» компаний и однодневок, грамотно прикрытая «белой» фирмой, которая обеспечивает хорошее «алиби» интересанту схемы, достаточно легко выявляется в ходе проверочных мероприятий. Доказать же причастность интересанта к созданию схемы сложнее. Таким образом, при определенных обстоятельствах налоговые органы и/или суды могут быть введены в заблуждение, могут не получить в свое распоряжение необходимых доказательств и т. д. Однако наличие подобных заблуждений ни в коем случае не сделает схему правомерной. Существует ли в России налоговое планирование? Вопрос звучит несколько неожиданно, но только на первый взгляд. Забегая вперед, скажем, что, по всей видимости, налоговое планирование существует, но, на наш взгляд, не в той расширительной трактовке, в которой часто приходится это видеть в специализированной литературе. Авторы работ по налоговому планированию говорят обычно о двух категориях способов налоговой минимизации. К первой категории относятся способы уклонения от уплаты налогов, в основе которых лежат противоправные действия налогоплательщика, как в плоскости налогового, так и уголовного права. Вторая категория, соответственно, объединяет законные способы налоговой оптимизации (налогового планирования). Вот какие определения можно встретить. «Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) — нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 — для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности». «Налоговое планирование (tax planning) — легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизирования налогов» 1 . 1 Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Практическое пособие. — М.: Научная книга, 2005. 18 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ «Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых обязательств и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых 1 обязательств с нарушением действующего законодательства» . «Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) — это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобож2 и других законных приемов и способов» . При всей корректности приведенных определений иногда они не дают возможности однозначно установить, является ли тот или иной способ налогосбережения уклонением или же законной оптимизацией. Примеров можно привести много. Регистрация пяти ООО и перевод их на УСН — законная процедура. Перевод работников некоей производственной компании (с согласия работников) в эти пять ООО соответствует нормам трудового законодательства. Однако вряд ли удастся убедить в законности этих действий восемь менеджеров завода «Совиталпродмаш» (Республика Марий Эл), осужденных за уклонение от уплаты налогов по ч. 2 ст. 199 УК на сроки от 4,5 лет колонии до 2,5 лет условно. В данном деле суд посчитал, что единственная цель перевода работников на фиктивные по сути компании, работающие на упрощенке, — экономия ЕСН 3 . Еще пример. Формально законные договоры поставки заключаются по некоей цепочке от производителя к конечному покупателю, т. е. используется прием трансфертного ценообразования/товародвижения. При этом в середине цепочки находятся льготные компании, или фирмы из «внутренних офшоров», на которых и оседает часть оборота и прибыли. В гражданском и налоговом законодательстве нет ограничений по длине цепочки посредников. Однако в преимуществах трансфертных схем налоговой оптимизации невозможно будет убедить топ-менеджеров и владельцев «ЮКОСа», «Русснефти», Московского НПЗ и нескольких сотен других крупных и средних компаний, которые пострадали от гигантских налоговых претензий, в ряде случаев «не совместимых с дальнейшей жизнью» компании. Примеров можно привести много. Поэтому самое время задаться вопросом: почему, собственно, происходит так, что некая последовательность действий налогоплательщика (заключение сделок, регистрация зависимых компаний, расчеты с использованием векселей и т. д.), каждое из которых в отдельности, вне связи с другими обстоятельствами работы компании, законно, не вызывает вопросов, тогда как совокупность данных действий и обстоятельств может привести к предъявлению налоговых претензий и даже к уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов? не дает ответа на этот вопрос, поэтому обратимся к судебным доктринам, используемым в настоящее время в налоговом праве, которые де-факто стали вполне оформившимися, самостоятельными источниками права, 1 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика — М.: Юрайт-Издат, 2007. — С. 19. 2 Там же, с. 24. 3 Ниже мы расскажем о современных тенденциях привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 19 существенно ограничивающими свободу действий налогоплательщиков по налоговой оптимизации. Судебные доктрины, или Чего нет в законах Традиционно к источникам права в налоговой сфере относят Конституцию Российской Федерации, законодательство о налогах и сборах (Налоговый кодекс и федеральные законы), законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативно-правовые акты органов местного самоуправления и международные договоры об избежание двойного налогообложения (международное налоговое право). Несколько особняком стоят нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, которые издаются в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и не могут его дополнять или изменять. Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (ВАС), Верховного суда (ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Тем не менее судебные источники права — судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС — имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров. Начнем с Конституционного суда. Решения КС обязательны на всей территории Российской Федерации для всех правоприменителей. Формально судебные акты КС не должны приводить к появлению новых норм права: суд может выявить конституционно-правовую природу той или иной законодательной нормы, придать ей иной конституционно-правовой смысл или даже отменить ее как не соответствующую Конституции. Плюс у КС есть право на законодательную инициативу. Но дополнять законодательство новыми нормами, вводить новые понятия, новые права и обязанности для налогоплательщиков и налоговых органов, т. е. заниматься нормотворчеством, КС не вправе. Несколько другая ситуация с постановлениями пленумов ВАС и ВС: данные судебные акты обязательны не для всех правоприменителей, а только для нижестоящих судов. Фактически данные акты имеют силу обязательного прецедента. Более того, в соответствии со ст. 170 АПК, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления пленума ВАС по вопросам судебной практики. Для налогоплательщиков постановления не являются обязательным руководством к действию, но вряд ли вменяемая компания при планировании своей хозяйственной деятельности, отношений с бюджетом решится игнорировать позицию высших судебных инстанций. Еще одна категория судебных актов — постановления президиумов ВАС и ВС, а так- же постановления ФАС округов по конкретным делам. Данные судебные акты являются своего рода ориентирами, убеждающими прецедентами при рассмотрении налоговых споров. Так, одна из главных задач ВАС и ВС — обеспечение единообразия судебной практики в целях достижения стабильности гражданского оборота. Поэтому высшие судебные инстанции пристально следят за тем, чтобы нижестоящие суды не нарушали единообразие применения законодательных норм в схожих, однотипных делах. Вступивший в законную силу судебный акт, нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, подлежит изменению или 20 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ отмене (ст. 304 АПК), что и является дополнительным фактором, который повышает значимость ранее принятых высшими судебными инстанциями постановлений по конкретным делам. Таким образом, и решения КС, и судебные акты ВАС и ВС могут оказывать серьезное влияние на исход каждого конкретного налогового спора. В свою очередь, накопление и последующее обобщение судебной практики и приводит к возникновению судебных доктрин — типовых подходов, методов разрешения определенных судебных споров. Вообще, практика, а тем более в нашей стране, довольно существенно расходится с теорией. Несмотря на то что судебные органы не наделены правом нормотворчества и их задача, как мы говорили, — прежде всего обеспечение единообразия применения и трактовки законодательных актов, в настоящее время сложилась ситуация, при которой судебные доктрины, не будучи закреплены на законодательном уровне, фактически играют роль самых настоящих норм права. «Должная осмотрительность», «деловая цель» или «фактическое место деятельности» — подобных правовых понятий нет ни в гражданском, ни в налоговом кодексе. Не описаны в законодательстве и правила применения доктрин, что, безусловно, способствует различного рода проявлениям «судейского усмотрения», которое в конкретных делах может принимать довольно оригинальную форму. Таким образом, наравне с законодательными нормами при разрешении налоговых споров применяются судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельными нормами права. Рассмотрим, какие судебные доктрины сформировались в нашей стране к весне 2008 г. Впоследствии, при анализе конкретных налоговых схем и арбитражной практики, мы будем часто к ним обращаться. Доктрина «существо над формой» (доктрина приоритета содержания перед формой) Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали «на бумаге». Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 21 в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2%, а 30–50%!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае — это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости. В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным). Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» 1 указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов). Во-вторых, в п. 8 постановления № 53 ВАС указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК». Таким образом, налоговые органы не обязаны для применения налоговых последствий ничтожных сделок (мнимых и притворных) подавать в суд дополнительные иски о признании сделок ничтожными. Несколько более запутанной была ситуация с признанием ничтожной сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК). Долгое время спорным был вопрос о том, является ли сделка, направленная исключительно или преимущественно на уклонение от уплаты налогов «противной основам правопорядка», антисоциальной и имеют ли налоговые органы право подавать в суд иск о взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Точка 2 была поставлена совсем недавно: в апреле 2008 г. состоялся пленум ВАС «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Высший арбитражный суд указал следующее. 1. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что предусмотренное ст. 169 кодекса последствие в виде взыскания всего полученного по сделке в доход Российской Федерации является самостоятельной мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, 1 Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться. 2 См. постановление пленума ВАС № 22 от 10 апреля 2008 г. Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 25 Доктрина «экономическая целесообразность» Это одна из самых неоднозначных судебных доктрин из всех применяемых в налоговых спорах. Вероятно, не хватит и десятка книг, чтобы описать, на какие ухищрения идут налоговики, чтобы доказать экономическую нецелесообразность той или иной хозяйственной операции налогоплательщика, и на какие ухищрения идут, в свою очередь, налогоплательщики, чтобы доказать обратное. Использование Project Manager, расчеты дисконтированных денежных потоков, прогнозные планы финансово- хозяйственной деятельности на ближайшие пару пятилеток — лишь отдельные примеры из этой «оперы» 1 . При этом, вообще говоря, право налоговиков и судов оценивать экономическую целесообразность тех или иных расходов налогоплательщика — под очень большим вопросом. В основе доктрины «экономическая целесообразность» лежит определение предпринимательской деятельности, которое дано в п. 1 ст. 2 ГК: «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Иначе говоря, если компания ведет деятельность, несет затраты, заключает сделки и при этом данные действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные в связи с этим расходы экономически неоправданны, не соответствуют критериям предпринимательской деятельности, которые сформулированы в гражданском законодательстве. Какое это отношение имеет к налоговому праву, налоговым отношениям? сожалению, до сих пор довольно часто приходится сталкиваться с тем, что логика и нормы гражданского права, которые основаны на равенстве сторон, участвующих в гражданских правоотношениях, т. е. логика предпринимательская, переносится на административные правоотношения между налогоплательщиками и государством, которые регулируются другой отраслью права — налоговой. Это и есть, на наш взгляд, главная причина того, почему у налоговиков частенько появляется желание «проконсультировать» предпринимателей на предмет повышения прибыльности бизнеса за счет исключения «лишних», «необоснованных», «нецелесообразных» расходов (разумеется, данные «консультации» отнюдь не бесплатны). В конкретных судебных спорах можно встретить следующий весьма распространенный подход, логику, лежащую в основе оценки экономической целесообразности деятельности налогоплательщика. 1. В силу ст. 252 НК расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. 2. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 1 Не так давно в арбитраже был случай, когда представители налогоплательщика принесли в суд плакаты с графиками и таблицами, которые должны были доказать экономическую целесообразность сделок налогоплательщика. 26 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода. 3. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности (!). Дополнительно налоговики пускают в ход экономические выкладки — иногда обоснованные, иногда абсурдные. Подобный подход не мог не вызвать со стороны налоговиков и судов произвола в оценке экономической целесообразности как отдельных сделок налогоплательщика, так и его деятельности в целом (особенно в ситуации, когда на протяжении нескольких налоговых периодов компания несет убытки). Например, затраты на управляющую компанию (УК), когда они были выше, чем затраты на содержание генерального директора, вполне могли быть исключены из расходов по налогу на прибыль, если финансовые результаты деятельности предприятия после передачи УК функций единоличного исполнительного органа не улучшались. Суды полагали, что в такой ситуации расходы на управляющую компанию являются экономически нецелесообразными. После появления постановления пленума № 53 о необоснованной налоговой выгоде подходы судебных инстанций к оценке сделок и деятельности налогоплательщиков меняются. Так, ВАС указал (п. 9), что «установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». Как мы видим, речь не идет об оценке эффективности деятельности налогоплательщика. Речь идет только лишь об установлении самого факта направленности действий налогоплательщика, его намерения получить экономический эффект. Будет он (эффект) положительным или отрицательным — решают в конце концов действия самого налогоплательщика, квалификация его менеджеров, а также рынок. Но никак не налоговые органы. Конституционный суд также выразил свою позицию по данному вопросу (см. определение № 320-О-П от 4 июня 2007 г., абзац 5, п. 3): «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Более того, в следующем абзаце этого же определения находим: «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». Что это за «пре- 28 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ лога на прибыль) на компанию, применяющую УСН (6%). При этом (что важно) реальность понесенных расходов по договору аутсорсинга под сомнение поставлена не была. Очевидно, что налогоплательщик применил схему с выводом персонала на упрощенца. Но вот почему суд сделал универсальный вывод об обязательном сокращении издержек в случае привлечения аутсорсера — непонятно. Ведь увеличение затрат на управленческие (бухгалтерские, консультационные) услуги и улучшение, как следствие, управления компанией и ее прибыльности может произойти и позже. А может и вообще не произойти, поскольку предпринимательская деятельность — это деятельность, сопряженная с риском, и никто не может заранее предвидеть, прибыльной ли она будет (и насколько) или нет. Тем не менее до тех пор, пока оценкой хозяйственных операций компании может заниматься не только руководство компании, но и налоговые органы и суды, необходимо учитывать в налоговом планировании доктрину экономической целесообразности. Доктрина «должная осмотрительность» Смысл доктрины «должной осмотрительности» заключается в том, что налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента: установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также, в идеале, — поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. Предполагается, что, если компания не проявит разумной осмотрительности, а контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом. С одной стороны, прямых требований законодательства о проверке деловой репутации контрагента нет. С другой стороны, судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик, не проявив должной осмотрительности, получил определенные налоговые выгоды (увеличение расходов, вычет НДС и проч.) от взаимоотношений с недобросовестным контрагентом, который не сдает отчетность и не платит налоги, несправедливо было бы возлагать на бюджет последствия неосмотрительного выбора контрагента: все-таки непосредственно деятельность ведет налогоплательщик, он же и осуществляет самостоятельный выбор партнеров по бизнесу. Представляется, что сам по себе данный подход является справедливым, хотя практическая реализация доктрины, ввиду неопределенности критериев должной осмотрительности, иногда приводит к откровенному судебному произволу. Проблема контрагентов, которые не исполняют свои обязательства перед бюджетом, — давняя. С самого начала 90-х гг. налоговики столкнулись с ситуацией, когда компании заключали действительные сделки с поставщиками, которые не сдавали отчетность и не платили налоги. При этом в гражданско-правовом плане формально сделки могли быть практически не уязвимы: в них фигурировал реальный товар, были надлежащие подписи на договорах, накладных и счетах-фактурах. Покупатель имел полное право отнести уплаченные поставщику суммы на расходы, а НДС принять к вычету. Впоследствии, когда во время проверки налоговые инспектора не могли найти контрагента и провести встречную проверку, налогоплательщики под их Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 29 строгими взглядами сетовали: «Ай-ай-ай! Вишь ты, бывает же! А мы-то думали… И компания такая солидная! Бороться надо с такими нещадно!» С эффективной борьбой было сложнее: долгое время суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков, оставляя за налоговиками право проявить оперативно-розыскную смекалку и таки взыскивать неуплаченные налоги с непосредственных виновников — контрагентов-неплательщиков. После достаточно долгих судебных перипетий доктрина должной осмотрительности была сформулирована в постановлении ВАС № 53 (п. 10): «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей». Таким образом, для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы должны доказать, что: 1) налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о том, что контрагент не платит налоги; или 2) налогоплательщик (его аффилированные лица) совершает операции преимущественно с контрагентами, которые не платят налоги. Постановление ВАС не раскрывает, каким образом должна действовать компания, чтобы проявить «должную осмотрительность». Кроме того, сведения о налоговых обязательствах предприятия-контрагента — налоговая тайна, и не факт, что налоговики будут отвечать на запросы третьих лиц о том, является ли та или иная компания добросовестным налогоплательщиком или нет 1 . Контрагент также может отказаться предоставить информацию о своих взаимоотношениях с бюджетом, поскольку законодательство не обязывает это делать. Тем не менее в настоящее время существует устоявшаяся судебная практика, признающая за налогоплательщиком обязанность проявлять должную осмотрительность в отношении своих контрагентов, выяснять, с кем он имеет дело, кто является его партнером по бизнесу. Для подтверждения того, что компания проявила должную осмотрительность, мы, со своей стороны, рекомендую запрашивать у контрагентов (конечно, если последний не против) копии следующих документов: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), протокол общего собрания (выписку из него) о назначении генерального директора, последний 1 С середины 2007 г. все большее число налоговых инспекций предоставляет сведения о потенциальных контрагентах по запросу налогоплательщиков, разумеется, не раскрывая при этом конкретный размер налоговых обязательств компаний. 30 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ сданный баланс и карточку контрагента, в которой он сообщает определенный набор сведений о себе, включая сведения о том, кто имеет право подписывать те или иные финансовые документы (прежде всего, конечно, договоры и счета-фактуры). Если указанные документы на поставщика есть, а подписи на финансовых документах визуально соответствуют образцам в карточке, предъявить налоговые претензии по причине того, что компания не проявила должной осмотрительности, будет сложно. Процедуру проверки контрагентов на предмет добросовестности как в гражданско- правовом, так и в налоговом плане целесообразно закрепить приказом руководителя компании. Автор рекомендует использовать для этого «Положение о договорной работе», примерный образец которого размещен в конце книги (приложение 1). Несколько слов по поводу ответственности за контрагентов поставщиков, когда контрагенты не исполняют свои налоговые обязательства. В настоящее время судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: они не должны отвечать за поставщиков поставщика. Разумеется, если контрагент поставщика не аффилирован с налогоплательщиком, а реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений. Более подробно об этом мы поговорим в главе о схемах с «белыми» фирмами. Отметим также, что сбором доказательств соблюдения компанией должной осмотрительности можно пренебречь, если ее контрагентом является налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших (за исключением проверки права представителя на подписание договора от имени такого налогоплательщика). Доктрина «деловая цель» Доктрина «деловая цель» в налоговых отношениях впервые была озвучена в странной бумаге под названием «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)» от 11 октября 2004 г. В этом подброшенном от пресс-службы КС невыясненному адресату «документе», юридическая сила которого равна нулю, пресс-секретари КС рассказали о доктрине «деловая цель» следующее: «Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки… Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки… Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономи- Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 31 ческой деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.)… Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами». Казалось бы, нет ничего проще, чем проигнорировать ненавязчивые советы, которые раздают секретари (хотя бы и КС). Но не тут-то было. В дальнейшем на данную бумагу («факс»? «булла»?) начали ссылаться… ФАСы округов (!), что фактически и ле1 данный «документ» в качестве… источника права (!). Чтобы читатель не подумал, что автор шутит, приведем выдержку из постановления ФАС Московского округа от 31 декабря 2004 г. № КА-А40/12085-04, который, направляя дело на новое рассмотрение, указал: «При рассмотрении данного вопроса 2 суду необходимо исходить из официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11 октября 2004 г. “Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О”, в соответствии с которой при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели». Доктрина «деловая цель» была окончательно легализована в постановлении ВАС № 53 (п. 9): «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». Таким образом, презюмируется, что: налогоплательщики должны вести реальную экономическую деятельность, иметь целью и получать в конечном итоге доход/прибыль или иной результат от такой дея- тельности; получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью; 1 Интересна формулировочка в названии этой бумаженции: «Получено от пресс-службы…» Вообще, получить можно по физиономии во время пьяной драки в коммунальной квартире. Или получить деньги на опохмел после сдачи стеклотары… Мерзко вдвойне и втройне, когда права и закон цинично и беспардонно попираются не дворовым хулиганом, а судебной инстанцией, призванной защищать основы конституционного строя. 2 Рассматривалось дело о возмещении НДС в связи с применением налогоплательщиком ставки 0%. В данном случае суть дела не важна. Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 33 2) признание ничтожными мнимых и притворных сделок, заключенных исключительно или преимущественно для целей налоговой экономии (получение необоснованной налоговой выгоды); 3) пересчет налоговых обязательств компании при продаже товаров через цепочку посредников, число которых превышает разумное исходя из оценки экономической целесообразности, вида хозяйственной деятельности, отраслевых особенностей; 4) пересчет налоговых обязательств компании при необоснованном с точки зрения деловых целей завышении или занижении цен на продаваемые (закупаемые) товары (с учетом требований, установленных ст. 40 НК); 5) пересчет налоговых обязательств компании в случае выявления действий налогоплательщика, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели и которые привели к занижению налоговых обязательств (реструктуризация бизнеса с участием льготных компаний и офшоров, перевод активов в дочерние компании с последующей продажей ценных бумаг этих компаний, построение «карусельных» вексельных схем расчетов и проч.). Доктрина «деловая цель» в настоящее время оказывает серьезное влияние на налоговое планирование и налоговые споры. Мотивирование действий налогоплательщика с точки зрения наличия деловой цели — одна из ключевых задач планирования и внедрения любой налогосберегающей схемы. Доктрина «вытянутой руки» («цена на расстоянии вытянутой руки») Ниже мы рассмотрим еще несколько доктрин («вытянутой руки», «сделка по шагам», «одной руки» и «фактического места деятельности»), которые были обкатаны в деле «ЮКОСа» и в настоящее время довольно прочно вошли в арсенал борьбы с налоговыми схемами. Данные доктрины в настоящее время, по сути, являются вспомогательными по отношению к доктрине «деловая цель». Указанные выше доктрины с точки зрения последствий их применения для налогоплательщиков весьма сходны, т. к. направлены прежде всего на борьбу с трансфертным ценообразованием, когда в результате движения (по документам) товара по некоей цепочке аффилированных предприятий происходит перенос налоговой базы на компании, имеющие налоговые льготы (внутренние или внешние офшоры, УСН, ЕНВД) или не исполняющие свои налоговые обязательства. Доктрина «вытянутой руки» означает, что обычные налоговые режимы для сделок компаний (с учетом льгот и выгодных для налогоплательщика и его контрагентов соглашений об избежании двойного налогообложения), установленные налоговым законодательством, применимы в сделках между невзаимозависимыми предприятиями, действующими как самостоятельные экономические агенты в своем интересе, а не в интересах холдинга, в который они входят. Иными словами, если сделка заключена по рыночным ценам между компаниями, которые осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность, неблагоприятных налоговых последствий не возникает. Если же сделка заключена между взаимозависимыми предприятиями, при этом основная цель такой сделки — налоговая экономия путем переноса налоговой базы на льготные компании (офшоры, УСН, ЕНВД и т. д.), входящие в один холдинг (или фактически управляемые из одного хол- 34 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ дингового центра), налоговые органы получают право на контроль рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК и в случае выявления отклонения применяемых цен от рыночных более чем на 20% — доначислять налоги исходя из уровня рыночных цен. Фактически доктрина «вытянутой руки» устанавливает, что компании во избежание неблагоприятных налоговых последствий, должны заключать сделки с независимыми контрагентами, которые продают те или иные товары (работы, услуги) по рыночным ценам на ближайшем к налогоплательщику региональном рынке (по «цене на расстоянии вытянутой руки»). Тот же принцип применим и к ситуации, когда налогоплательщик выступает в качестве продавца товаров (работ, услуг): во избежание пересмотра договорных цен исходя из рыночного уровня он должен заключать сделки с независимыми контрагентами. Какой практический вывод следует из доктрины «вытянутой руки»? Данная доктрина (как и доктрина «одной руки» и «сделка по шагам») серьезно увеличивает налоговые риски для предприятий, которые создают трансфертные цепочки из торгующих и закупочных «дочек» (условное название — «Торговый дом “Закупки”» и «Торговый дом “Продажи”»). «Торговые дома» теоретически призваны оградить основную компанию от рисков взаимодействия с внешней средой, в том числе и от налоговых пре1 Кроме того, они, как правило, являются и частью налоговых схем . Однако в настоящее время, в том числе и благодаря доктрине «вытянутой руки», подобная схема организации бизнеса мало от чего может защитить с точки зрения налогов. В случае применения нерыночных цен и установления факта аффилированности с «торговыми домами» (а по внешнеторговым сделкам налоговики имеют право проверить применяемые цены и без установления аффилированности) налогоплательщику грозит доначисление налогов исходя из уровня рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК. Таким образом, если налогоплательщик хочет извлечь выгоду от переноса налоговой базы на льготные компании, ему стоит прибегнуть к средствам маскировки: целенаправленно работать над фабрикацией 2 признаков неаффилированности с «контрагентами», не отклоняться по закупочным и продажным ценам более чем на 20% от уровня рыночных цен в течение короткого промежутка времени, «обеспечивать» реальность ведения контрагентом самостоятельной предпринимательской деятельности и т. д. Отметим и еще один момент, связанный с доктриной «вытянутой руки». Судебная практика показывает, что доктрина применяется и тогда, когда налоговикам не удается доказать факт прямой или косвенной аффилированности между компанией и контрагентом-посредником. В таком случае налоговики и судьи часто задают вопрос: а почему, собственно, налогоплательщик не закупил товар напрямую у поставщика (или не продал его напрямую конечному покупателю)? Если ответом налогоплательщика будет «Вот поставщик (покупатель) мимо проходил, предложил заключить сделку, мы и согласились, сообразуясь с принципом 1 См. главу о «белых» компаниях. 2 Термин грубоватый, ну а как еще можно назвать действия руководителей компании, которые, обращаясь к своим «домашним» юристам или внешним консультантам, ставят задачу: «А вы вот зарегистрируйте компанию, снимите офис, найдите номиналов не из числа работников фирмы, чтобы никто ничего не заподозрил, и будем у этой компании закупать комплектующие (товары, транспортные услуги и проч.)!»? Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 35 свободы заключения сделок по своему выбору. Да и представитель контрагента был такой симпатичный…» — вероятность проигрыша компанией налогового спора увеличится. Поэтому желательно продумать четкие экономические мотивы для работы через посредника: например, посредник закупает большие партии, имеет большие скидки; поставщик — крупная компания, работает через дилеров и мелкими партиями не продает, посредник имеет финансовую возможность предоплачивать поставки заранее и т. д. Не очень хорошей для компании будет ситуация, когда она длительное время и успешно работала с поставщиком напрямую, а потом «вдруг», безо всяких разумных резонов, перешла на работу через посредника, закупая те же товары по более высокой цене. При наличии ряда других осложняющих факторов вероятность предъявления 1 налоговых претензий становится вполне реальной . Доктрина «одной руки» Когда реализуется налоговая схема с цепочкой посредников, которые формально являются независимыми юридическими лицами, имеющими налоговые льготы (или контрагенты которых — фирмы-однодневки, не уплачивающие налоги), прямых законных оснований для предъявления налоговых претензий интересанту (организатору) схемы — нет. Единственное, что позволяет НК (подп. 2 п. 2 ст. 45) — это взыскивать налоговую недоимку, которая числится более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с ГК зависимыми (дочерними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ в случаях, «когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ» (и наоборот: когда выручка материнской компании поступает на счета дочерней). Очевидно, что данное формальное положение кодекса легко обходится и не может поставить заслон недобросовестному использованию трансфертных методов налоговой оптимизации. При этом выявить интересанта схемы несложно: как правило, вспомогательные юридические лица — участники схемы (посредники) имеют одного клиента и/или одного поставщика, осуществляют «сквозные» расчеты в течение непродолжительного времени, не имеют собственных денежных средств для проведения расчетов и т. д. Вопрос, который раньше стоял перед налоговиками, — каким образом можно привлечь к ответственности организатора и интересанта схемы, т. е. компанию, которая ведет реальную предпринимательскую деятельность и с которой, соответственно, «есть что взять»? Впервые ответ на этот вопрос был дан в «деле “ЮКОСа”», в котором и была сформулирована доктрина «одной руки»: фактическим собственником товара, который проходит по трансфертной цепочке, является компания-интересант схемы, она же де-факто получает необоснованную выгоду от налоговой экономии, а значит, она и должна в полной мере нести ответственность за организацию налоговой схемы. Таким образом, доктрина позволяет оценить с точки зрения налогового законодательства экономическую деятельность налогоплательщика в целом, вне зависимости 1 Ниже мы рассмотрим конкретные примеры из арбитражной практики. 36 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ от того, через какие номинальные юридические лица она осуществляется, и в случае выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды предъявлять претензии напрямую организатору и интересанту схемы, минуя посредническое звено. В настоящее время при построении более-менее безопасных трансфертных цепочек с учетом доктрины «одной руки», следует предпринять ряд подготовительных мер: придать номинальным юридическим лицам-посредникам признаки компаний, ведущих реальную независимую предпринимательскую деятельность, не допускать ситуации, когда у посредников единственный клиент (или поставщик) — основная компания, а также некоторые другие меры, о которых мы будем говорить ниже. Доктрина «фактического места деятельности» Согласно доктрине «фактического места деятельности» к компании применяются правила налогообложения, существующие в том месте (субъект федерации, район), где она фактически ведет свою деятельность (где фактически располагается ее исполнительный орган, ресурсы для ведения предпринимательской деятельности). Данная доктрина изначально была направлена на пресечение недобросовестного использования налоговых льгот в ситуации, когда компании формально регистрировались на территории «внутрироссийских офшоров» и ЗАТО, тогда как фактический центр экономической активности их бизнеса был в других субъектах РФ. Отметим следующие тенденции, связанные с обсуждаемой доктриной. Во-первых, принцип «фактического места деятельности» с 1 апреля 2006 г. перестал быть только судебной доктриной и получил явное закрепление в законодательстве, регулирующем режим работы и налогообложения резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области. Льготами по налогу на прибыль (а это ни много ни мало нулевая ставка в течение 6 лет) и налогу на имущество, установленные ст. 288.1 и ст. 385.1 НК, могут воспользоваться только резиденты ОЭЗ, к которым в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об ОЭЗ в Калининградской области…» относятся компании, включенные в единый реестр резидентов. В свою очередь, для того чтобы попасть в реестр резидентов, в соответствии с п. 1 ст. 4 указанного выше закона, компания должна быть зарегистрирована в Калининградской области, осуществлять здесь инвестиции и производить товары. Думается, аналогичные принципы налогообложения будут воспроизведены и в случае создания других ОЭЗ. На наш взгляд, это логично: цель предоставления льгот участникам ОЭЗ — привлечение реальных инвестиций на развитие определенного региона, а не раздача налоговых преимуществ всем, кто в состоянии пройти формальную процедуру регистрации юридического лица. Во-вторых, потенциально существует возможность применения доктрины к компаниям, которые регистрируются в определенном муниципальном районе специально для того, чтобы воспользоваться преимуществами ЕНВД. Дело в том, что налог на вмененный доход введен не во всех муниципальных районах; в разных районах на ЕНВД могут переводиться разные виды деятельности (например, в Москве на вмененку переводится только деятельность по размещению наружной рекламы). Приведем пример. Формальный перевод бизнеса московской транспортной компании (которая в столице будет на общем режиме налогообложения) в регион, где Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 37 есть ЕНВД для транспортных услуг, в то время как реально бизнес будет продолжать работать и управляться из Москвы, — неплохой шанс нарваться на применение доктрины «фактического места деятельности». В результате могут быть пересчитаны налоговые обязательства компании исходя из общего режима налогообложения. На начало 2009 г. автору не известны реальные судебные дела такого рода: налоговые органы пока не в состоянии эффективно отслеживать «миграцию» небольших бизнесов, осуществляемую с целью налоговой экономии. Хотя это и не отменяет принципиальную возможность предъявления налоговых претензий в случае, когда описанная миграция (по сути, фиктивная) не обусловлена реальной деловой целью. Доктрина «сделка по шагам» Доктрина направлена на противодействие злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков правами, предоставляемыми гражданским и налоговым законодательством, с целью минимизации налогов путем осуществления ряда взаимосвязанных операций (сделок), каждая из которых в отдельности формально соответствует законодательству, но конечная цель которых — занижение налогов. Данная доктрина перекликается с доктриной «существо над формой», цель которой, как мы уже говорили, — выявление сущности отношений, сложившихся между компаниями, и соответствующий перерасчет налоговых обязательств в случае, если форма сделки не соответствует ее содержанию. Доктрина «сделка по шагам» позволяет налоговикам и судам анализировать взаимосвязанные сделки налогоплательщиков, выявлять деловую цель как каждой операции в отдельности, так и группы взаимосвязанных операций (сделок) и в конечном счете сделать вывод о том, является ли полученная налоговая выгода обоснованной или нет. На практике доктрина применяется довольно часто. Из последних громких примеров, который мы подробно будем обсуждать ниже, — «дело “МИАНа”». Анализируя вексельную схему группы взаимозависимых лиц, входящих в холдинг, суд посчитал, что цель промежуточных сделок (покупатели квартир, вместо того чтобы напрямую приобрести собственно квартиру (имущественные права на нее), вынуждены были приобретать сначала векселя третьих лиц) — уклонение от уплаты налогов, а деловые мотивы в действиях компании отсутствуют 1 . Аналогичные выводы суды делают при анализе взаимосвязанных посреднических сделок, в которых участвуют «белые» и «серые» посредники, однодневки и офшоры. Вывод: если выстраивается некая налоговая схема, то мотивировать наличие деловой цели необходимо для всех промежуточных звеньев схемы, а не только для компании — конечного интересанта. Заканчивая описывать судебные доктрины налогового права, упомянем также доктрину «соразмерность налоговых льгот и инвестиции», которую выделяют некоторые специалисты 2 . Доктрина презюмирует, что если компания использует льготы 1 См. главу «Опасные вексельные схемы», где «дело “МИАНа”» описано более подробно. 2 См. статью В.Л. Ардашева, управляющего партнера ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры», опубликованную в Интернете по адресу http://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/733/ 38 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ на территории субъекта РФ, то сумма таких льгот должна быть соразмерна инвестициям, которые она вкладывает в экономику региона. Если инвестиции несоразмерно меньше полученных льгот, компания может быть признана недобросовестным налогоплательщиком, а применение ею налоговых льгот — незаконным. Как и ряд предыдущих описанных нами доктрин, данная была опробована в «деле “ЮКОСа”» в 2004 г., однако до настоящего времени не получила сколь-нибудь значимого распространения. Вероятно, ввиду постепенного отхода судебной практики от концепции недобросовестности налогоплательщика и замещение ее концепцией необоснованной налоговой выгоды, принцип «соразмерности налоговых льгот и инвестиций» так и не станет широко распространенной судебной доктриной. Отметим также, что данная доктрина явно и недвусмысленно вводит не основанный на законе запрет на применение налоговых льгот, что является недопустимым. О концепциях «добросовестность налогоплательщика» и «необоснованная налоговая выгода» Говоря о судебных доктринах, нельзя не упомянуть и о таких концепциях в налоговом праве, как «добросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода». Являются ли данные правовые конструкции судебными доктринами? Некоторые специалисты по налоговому планированию относят их к доктринам, некоторые — нет, что по большому счету непринципиально. С нашей точки зрения, данные концепции не относятся к судебным доктринам: применение в конкретном налоговом споре соответствующих судебных доктрин как раз и нацелено на то, чтобы установить, является ли налогоплательщик добросовестным или получил ли он (или нет) необоснованную налоговую выгоду. Иначе говоря, установление факта добросовестности или обоснованности/необоснованности налоговой выгоды — это одна из целей судебного разбирательства, доктрины же являются тем средством, с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, имеющуюся совокупность доказательств по конкретному делу. О постановлении ВАС № 53 и необоснованной налоговой выгоде мы говорили выше, поэтому скажем несколько слов о концепции «добросовестность налогоплательщика». В постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П КС впервые разделил налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, указав, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3 Конституции Российской Федерации)». Напомним, что после дефолта и банковского кризиса 1998 г. у многих предприятий в проблемных банках оставались денежные средства, которыми они не могли воспользоваться: рассчитаться со своими поставщиками, вернуть кредиты и т. д. Вместе Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 39 с тем в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», с учетом сложившейся правоприменительной практики обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета. Аналогичная норма была впоследствии прямо закреплена и в НК: подп. 1 п. 3 ст. 45 устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет денежных средств при наличии на нем достаточного денежного остатка. Налогоплательщики не преминули воспользоваться этим положением и начали открывать в проблемных банках счета по различным фиктивным основаниям (с помощью вексельных и других схем), переводя на них деньги. Впоследствии с этих счетов осуществлялись налоговые платежи, тем более что КС постановлением 24-П запретил повторно взыскивать «уплаченные» со счетов в проблемных банках налоги. Разумеется, подобное положение вещей не могло устроить ФНС, и они запросили КС на предмет разъяснения постановления 24-П, которое и было им дано в определении от 25 июля 2001 г. № 138-О. Суд указал, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части постановления 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности... признания… банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились». К сожалению, несмотря на то, что указанные выше постановление и определение КС относятся к узкой проблеме — налоговых платежей со счетов в проблемных банках, — концепция добросовестности/недобросовестности налогоплательщика впоследствии была фактически универсализирована и стала широко применяться арбитражными судами при анализе хозяйственной деятельности предприятий, налоговых схем и т. д. КС пытался этому воспрепятствовать, выпустив определение от 16 октября 2003 г. № 329-О, в котором подчеркнул, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие “добросовестные налогоплательщики” как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством». Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 41 В дальнейшем кассация сослалась на Конституционный суд Российской Федерации и его определение от 25.07.01 № 138-О, причем дав «универсализированную» трактовку этого судебного акта: «…по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики». обошлось и без постановления № 53: «Установив недобросовестность в действиях общества как участника налоговых правоотношений и направленность его действий при совершении сделок на необоснованное получение налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета спорной суммы налога на добавленную стоимость, суд правомерно отказал обществу в удовлетворении требований». Напомним, что постановление ФАС датировано 19 марта 2007 г. Таким образом, концепция добросовестности/недобросовестности отдельными судами продолжает использоваться одновременно с концепцией необоснованной налоговой выгоды. Если оценивать соотношение этих двух концепций, то концепция «недобросовестности», ввиду гораздо меньшей определенности, наличия широкого поля для судейского усмотрения и произвола, наличия места для «моральных», внеправовых оценок деятельности налогоплательщика (очевидно, что добросовестность — категория субъективная, и ее понятие у каждого может быть свое), отсутствия хотя бы ориентировочных критериев «недобросовестности», несет в себе более существенные налоговые риски, чем концепция необоснованной налоговой выгоды. К сожалению, современная судебная практика пока не дает оснований говорить о том, что концепция недобросовестности будет окончательно вытеснена. Доктринальные судебные акты КС и ВАС: колебания «генеральной линии» с 90-х гг. и до наших дней За последние 10 лет было принято значительное число судебных актов, которые оказывали влияние на практику рассмотрения налоговых споров, однако основополагающих, «доктринальных» актов — не так много. На них ссылаются арбитражные суды, налогоплательщики и налоговые органы в значительном числе налоговых споров. Поэтому удобно, чтобы в случае возникновения разногласий с налоговиками, при подготовке возражений на решение инспекции, жалобы в вышестоящую инстанцию, заявления в суд и налогового планирования они всегда были под рукой. Дадим краткую характеристику этим судебным актам. 1. Постановление КС № 24-П от 12.10.98 г. Впервые введено понятие «добросовестный налогоплательщик». Налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налогов через «проблемные банки» в момент списания средств 42 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ с расчетного счета, а не в момент поступления денег в бюджет; налогоплательщик не отвечает за всех лиц, участвующих в «многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет»; повторное взыскание уплаченных таким образом налогов не допускается. Определение КС № 138-О от 25.07.2001 г. Налогоплательщики бывают добросовестными и недобросовестными; на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются конституционные гарантии частной собственности по повторному списанию налогов, которые не дошли до бюджета, например, в случае, если налогоплательщик создал схему, в результате которой деньги на счет налогоплательщика в проблемном банке «зачисляются формально» и т. д. Доказывать недобросовестность налогоплательщика должны налоговые органы. 3. Постановление КС № 9-П от 27.05.2003 г. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа. 4. Определение КС № 329-О от 16.10.2003 г. Истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Определение КС № 169-О от 08.04.2004 г. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными поставщику должны признаваться суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Зачесть можно только НДС, который был реально уплачен поставщику; не допускается зачитывать НДС, который был уплачен в том числе за счет заемных средств (до момента возврата займа), за счет средств, полученных безвозмездно и др. 6. Определение КС № 324-О от 04.11.2004 г. Право на вычет НДС не может быть предоставлено только в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Таким образом, КС несколько смягчил позицию, высказанную в определении 169-О. 44 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Определение понятий «уклонение от уплаты налогов» и «налоговое планирование» Из всего вышеизложенного следует, что определение понятия «налоговая оптимизация» как комплекса законных мер минимизации налогов будет не совсем точным. Как мы могли убедиться, формальное соответствие некоего комплекса действий, которые осуществляет налогоплательщик, законодательству автоматически не означает, что налогоплательщика не смогут обвинить в занижении налогов. С учетом современного правоприменительного подхода, судебных доктрин и практики налоговой оптимизации предлагаем следующие определения понятий налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Налоговое планирование — это неотъемлемая часть планирования финансово- хозяйственной деятельности компании, которое осуществляется с учетом требований законодательства и сложившейся правоприменительной практики путем выбора формы и способов ведения реальной предпринимательской (экономической) деятельности, направленной на достижение деловых целей с наименьшей налоговой нагрузкой. Уклонение от уплаты налогов — это действия налогоплательщика, единственная или преимущественная цель которых — избежание налогов, деловые мотивы отсутствуют. Сюда же следует отнести и неосторожное уклонение от уплаты налогов вследствие неосмотрительных действий налогоплательщика по выбору контрагентов, которые не исполняют свои налоговые обязательства (подробно мы говорили об этом, когда описывали доктрину должной осмотрительности). Рассмотрим несколько примеров, с тем чтобы проиллюстрировать данные понятия. 1. Руководитель предприятия в целях расширения бизнеса поручает изучить варианты по привлечению финансирования для приобретения основных средств и заключить соответствующие сделки. Из всех возможных вариантов — кредиты банка, рассрочка платежа от поставщика и лизинг — наиболее выгодным оказывается последний, поскольку позволяет применять повышенный коэффициент амортизации, отказаться от достаточно длительной процедуры оформления кредитов, залогов и проч. Деловая цель — приобретение за счет внешнего финансирования основных средств, которые будут использоваться в реальной предпринимательской деятельности; компания в рамках действующего законодательства имеет право на выбор наиболее оптимальной структуры сделки, в том числе и с учетом налоговых резонов, в данном случае — льгот, предусмотренных в НК для лизинга. Рассмотрим другую ситуацию. Компания имеет собственные свободные денежные средства, и руководитель поручает структурировать покупку основных средств таким образом, чтобы воспользоваться льготами по налогу на прибыль, которые предусмотрены для лизинга и одновременно — структурировать выплаты части лизингового платежа на зависимые «финансовые» компании (например, в форме процентов по займам) с целью получения владельцем бизнеса «скрытых» дивидендов. Для этих целей создается зависимая лизинговая компания, и денежные средства предприятия с использованием вексельной схемы переводятся на счета этой компании. Впоследствии создается ситуация поставки основных средств по договору лизинга. Деловая цель компании — приобретение основных средств, а вот действия по Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 45 созданию лизинговой компании, придание сделкам видимости наличия лизинговых отношений, преследуют единственную цель — занижение налогов. Если налоговые органы получат в свое распоряжение соответствующие доказательства, затраты по договорам «лизинга» будут исключены из расходов по налогу на прибыль, последует отказ в вычетах НДС 1 . Пример 2. Перед производственной компанией стоит задача — переход на производство новой, более конкурентоспособной продукции. Изучив возможные варианты, принято решение закупить соответствующие технологии и перейти на производство товаров известной марки. Одним из условий владельца торговой марки является выплата ему роялти (лицензионных платежей), которые рассчитываются исходя из объема реализации. Выплаты осуществляются правообладателю, который находится за рубежом, российская компания начисляет и уплачивает НДС с роялти в качестве налогового агента. По соглашению об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, в которой находится получатель лицензионных платежей, уплата налога на прибыль в России не предусмотрена. В данной ситуации деловая цель получения прав на использование товарного знака — улучшение рыночной позиции компании и в конечном итоге — увеличение объема продаж и прибыли. Несколько иной будет ситуация, когда руководитель компании в рамках процесса «структурирования» финансов холдинга поручает зарегистрировать на офшорную компанию товарный знак (который не имеет действительной коммерческой стоимости или имеет стоимость, несопоставимую с суммами лицензионных платежей). После регистрации товарного знака заключается лицензионный договор между этой офшорной компанией и компанией из юрисдикции, с которой у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, и в дальнейшем между российской компанией и лицензиатом заключается сублицензионный договор, по которому на счета офшорной компании и выводятся денежные средства под видом роялти. В будущем эти денежные средства могут быть рефинансированы в российскую компанию под видом, например, займов, выплачены в форме дивидендов, вложены в другой бизнес и т. д. Единственная (преимущественная) цель описанных действий налогоплательщика — занижение налога на прибыль путем организации выплат фиктивных роялти. Доказать подобную схему очень непросто: все зависит от качества процесса внедрения схемы, желания и профессионализма налоговых органов при выявлении схемы, наличия соглашений об информационном обмене между налоговыми органами России и соответствующих зарубежных стран, «желания» менеджмента российской компании давать развернутые свидетельские показания и др. Но, как мы уже говорили, само по себе осуществление качественных маскировочных мероприятий никоим образом не сделает описанную схему уклонения от уплаты налогов законной. Руководство компании, которое заинтересовано во внедрении данной схемы, должно это четко осознавать и принимать соответствующие «профилактические» меры. Пример 3. Производственная компания имеет недозагруженные производственные мощности, происходит постепенное снижение доли рынка, ухудшаются финан1 Более подробно о лизинговых схемах мы поговорим в главе «Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду». 46 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ совые показатели, конкуренты предлагают аналогичные товары по более низкой цене. В это время в компанию обращаются ее партнеры-сбытовики, которые предлагают заключить договоры на давальческую переработку и загрузить производственные мощности. При этом партнеры ведут реальный бизнес через компании, которые имеют законное право на применение УСН (или инвалидных льгот). В результате загрузки производственных мощностей увеличивается (или стабилизируется) прибыль производственной компании, идет расширение производства, снижается кредитная нагрузка (нет необходимости привлекать значительные заемные средства для пополнения оборотных средств на закупку сырья). Деловая цель заключения давальческих договоров — увеличение прибыли, занятости (сохранения кадрового потенциала), снижение долговой нагрузки и др. Очевидно, для наложения налоговых санкций на производственную компанию или партнеров-давальцев нет оснований. Рассмотрим другую ситуацию. Производственная компания столкнулась с теми же трудностями, что и описанные нами выше. Руководство компании принимает решение зарегистрировать две формально независимых компании на УСН и одну инвалидную компанию. Часть персонала была переведена в эти компании, но продолжала фактически трудиться на прежнем месте. Были формально заключены договоры на давальческую переработку, при этом всем процессом производства и сбыта фактически продолжали управлять менеджеры производственного предприятия. Перевод значительной части оборотов на льготные компании позволил избавиться от НДС, ЕСН, части налога на прибыль и, соответственно, предлагать произведенные товары по более низкой цене. В данной ситуации единственная цель действий по «реструктуризации» бизнеса — создание формальных условий для применения налоговых льгот, деловые же мотивы отсутствуют. Кто-то из читателей, знакомых с последней судебной практикой по налоговым спорам, может возразить, что, дескать, есть много примеров, когда налогоплательщикам в аналогичных ситуациях удавалось оспорить претензии налоговиков. Да, такие прецеденты есть, и их, вероятно, даже большинство. Тем не менее при внимательном изучении судебных дел напрашивается вывод, что налоговые органы не в достаточной степени обосновывали свою позицию, не смогли найти необходимых доказательств, не привлекали правоохранительные органы и т. д. Подобные споры — это споры по вопросам факта, а не права. А значит, тщательная работа по сбору доказательств, свидетельских показаний, переписки между сотрудниками, выяснение фактических обстоятельств ведения бизнеса, анализ управленческой документации и встречная проверка контрагентов становятся ключевыми факторами для обоснования позиции в судебном процессе. Налоговые органы на местах пока не обладают достаточной квалификацией для качественного осуществления такой работы, но всякий раз уповать на это при построении налоговых схем было бы опрометчиво. Тест на «доктринопригодность» Как мы могли убедиться, в процессе налогового планирования следует ориентироваться не только на прямые нормы налогового законодательства, но и на судебные доктрины и судебную практику. Предлагаем экспресс-тест (см. табл. 1.1), который в большинстве ситуаций поможет определить, является ли предложенный метод на- Глава 1. Бумажно-юридический подход к налогосбережению 47 логовой экономии опасным. Разумеется, доктринальное становление российского налогового права продолжается, поэтому тест, который актуален в 2009 г., через некоторое время может потребовать доработки. Таблица 1.1 Взгляд на налоговые риски через призму судебных доктрин № Доктрина Возможные риски 1 «Существо 1) Переквалификация притворных сделок с применением над формой» соответствующих налоговых последствий; 2) признание сделок мнимыми с применением соответствующих налоговых последствий; 3) невозможность осуществления хозяйственных операций, оформленных формально надлежащими документами, ввиду отсутствия у контрагентов объективных условий для поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ. Отсутствие у налогоплательщика и/или его контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности (отсутствие персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов); признание налоговой выгоды от проведения таких операций необоснованной 2 «Экономическая 1) Деятельность зависимых контрагентов или группы комцелесообразность» паний, совершение ими сделок заведомо лишено экономической целесообразности; признание налоговой выгоды, полученной по таким сделкам, необоснованной; 2) расходы компании не направлены на осуществление соответствующей деятельности и получение доходов (отсутствует прямая или косвенная связь расходов с доходами); исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС (не всегда) 3 «Должная Признание налоговой выгоды необоснованной, если она осмотрительность» получена в результате проведения операции с аффилированными компаниями, не исполняющими своих налоговых обязательств или преимущественно с компаниями, не исполняющими своих налоговых обязательств, а также если налогоплательщик не проявил должной осмотрительности 4 «Деловая цель» Признание налоговой выгоды необоснованной, если она получена в результате проведения операций, которые лишены деловых мотивов и/или преимущественной целью налогоплательщика было избежание налогов 5 «Цена на расстоянии Если трансфертные сделки заключены между взаимозавытянутой руки» висимыми компаниями по нерыночным ценам, при этом основная цель сделок — налоговая экономия путем переноса налоговой базы на льготные компании, налоговые обязательства компаний пересчитываются исходя из уровня рыночных цен ГЛАВА 2 Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения от уплаты налогов Современные технологии работы ФНС: от крупнейших налогоплательщиков — в каждый дом В конце 90-х гг. в одной из столичных инспекций автору довелось наблюдать следующую картину: в отделе камеральных проверок папки со сданными декларациями за очередной налоговый период (и за несколько предыдущих периодов, которые инспектора не успели разнести в компьютеры), равномерно устилали пол приблизительно до уровня пояса. На просьбу провести сверку расчетов инспектор, вынырнувший из этого бумажного моря, отреагировал нервно: «Вы что, не видите? Какой второй квартал? Приходите месяца через три, а лучше — через пять-шесть!» В итоге, конечно, совместно с клиентом удалось убедить камеральщика в виде исключения ввести данные для сверки платежей с компанией «в первоочередном по- рядке». Впечатление же осталось достаточно позитивное: в таком бардаке наладить планомерную работу по предпроверочному анализу компаний с целью выявления потенциальных налоговых уклонистов невозможно в принципе. Время шло, и каток государственной машины потихоньку двигался вперед. Налогоплательщиков, конечно, меньше не стало, и у налоговиков по-прежнему нет ресурсов для того, чтобы тотально контролировать всего и вся. Но на вооружении ФНС появились современные информационные технологии по анализу финансово- хозяйственной деятельности и уровню налоговой нагрузки предприятий, сбору информации из внешних источников, оперативному обобщению информации о выявленных налоговых схемах, идентификации налоговых платежей, приему электронной отчетности и др. Политика налогового ведомства шла по пути «сверху вниз»: от тотального контроля крупнейших налогоплательщиков, создание для этих целей межрегиональных инспекций, и до выявления налоговых нарушений в компаниях, находящихся, по мнению мытарей, в «зоне риска» (так называемые «юридические лица, контролируемые в первую очередь», о чем мы будем говорить ниже). Все это привело к качественно иному уровню системы налогового администрирования. До лучших западных аналогов ей, конечно, еще далеко, но дистанция разрыва уверенно сокращается. Налоговые претензии: кого и за что привлекали в последнее время Специально для этой книги автор провел анализ более 30 крупнейших налоговых претензий, предъявленных российским компаниям в 2007-м и I квартале 2008 г. (Топ-10 показан в табл. 2.1). Данный анализ выявил три основных риска для бизнеса в налоговой сфере, актуальных и в настоящее время. 50 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ По-прежнему остаются довольно существенными налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием. В 2007 г. налоговые органы продолжали предъявлять претензии по необоснованному использованию внутренних (Байконур, Калмыкия) и внешних офшоров для занижения налогов. Внутриофшорные схемы крупнейшие налогоплательщики активно практиковали вплоть до 2005 г., но после «дела “ЮКОСа”» и ряда судебных актов Конституционного суда и Высшего арбитражного суда, о которых мы говорили выше, практически отказались от данного способа налоговой оптимизации. Поэтому те претензии, которые предъявлялись в 2007 г., — это ОАО «Русснефть» (претензии на $840,8 млн) и частично ОАО «Тольяттиазот» ($105,4 млн) — явились следствием использования налоговых схем, которые в настоящее время крупными компаниями уже не применяются. Вместе с тем, очевидно, сохраняются риски налоговых доначислений в отношении налогоплательщиков, которые осуществляли закупки или поставки товаров (работ, услуг) через цепочку посредников, часть из которых являются фирмамиоднодневками. Еще в 2006 г. налоговые органы начали достаточно активно выявлять подобные схемы, при этом шансы налоговиков отстоять свою позицию в суде весьма высоки. В настоящее время выявление схем с однодневками стало чуть ли не идеей фикс. В таблице представлено несколько налоговых претензий, связанных с использованием налогоплательщиками фирм-однодневок. Самые крупные претензии по данному основанию были предъявлены ГК «Эльдорадо» ($571,4 млн), далее следуют ОАО «Московский НПЗ» ($53,1 млн), ЗАО «Связной» ($49,0 млн), ЗАО «МИАН» ($40,8 млн), ЗАО «Москва-Макдоналдс» ($6,5 млн; в таблицу не вошел) и ООО «Арбат энд Ко» («Арбат-Престиж», $2,0 млн; в таблицу не вошел). Все эти компании подозреваются ФНС в уклонении от уплаты налогов с использованием фирм-посредников, которые не исполняли свои обязательства перед бюджетом. Еще один фактор риска — использование налоговых органов как средство давле- ния на оппонентов в корпоративных конфликтах, процессах передела собственности. Еще два-три года назад в подобных мероприятиях применялись в основном технологии уголовного преследования менеджмента и владельцев, причем эти технологии не были связаны с налогами. Рейдеров и других интересантов останавливало то, что после получения контроля над компанией налоговые недоимки переходили к новому «собственнику». В настоящее время, на волне всеобщей борьбы с налоговыми уклонистами, ситуация меняется. Претензии к ОАО «Русснефть», ОАО «Тольяттиазот», ОАО «Московский НПЗ», ООО «Арбат энд Ко» («Арбат Престиж»; в Топ-10 не вошел) эксперты и наблюдатели связывают с попытками оказать давление на неуступчивых мажоритарных акционеров и менеджеров этих компаний. Еще одна причина предъявления крупным предприятиям налоговых претензий в 2007 г. — отсутствие детального законодательного регулирования налогообложения с учетом отраслевых особенностей деятельности компаний. Помимо нефтянки, в сфере традиционного пристального интереса налоговиков на протяжении последних трех лет находится отрасль связи и энергетика. В рассматриваемом периоде (2007 г. — I квартал 2008 г.) очередные претензии были предъявлены РАО «ЕЭС России» ($53,1 млн), ОАО «Сибирьтелеком» ($23,9 млн), ОАО «Мосэнерго» ($23,5 млн), ОАО «ЦентрТелеком» ($23,5 млн), ЗАО «Комкор-ТВ» ($6,1 млн). 52 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ доначислений связаны с раскрытыми схемами, которые крупные компании уже не применяют. Весьма вероятно, что через два-три года налоговые претензии к лидерам российского бизнеса будут ограничиваться небольшими «техническими» суммами, а основные налоговые риски останутся в сегменте малого и среднего бизнеса, который значительно медленнее проходит путь легализации. Таким образом, постепенное смещение интереса ФНС к компаниям малого и среднего бизнеса вполне оправдано: именно в этом сегменте есть значительный резерв по повышению собираемости налогов. О том, какие методы применяют налоговики для выявления схем, мы расскажем в следующих разделах. Камеральные проверки и предпроверочный анализ С 1 января 2007 г. вступили в силу новые редакции статей, регулирующих порядок осуществления налогового контроля. В частности, в новой редакции были изложены статьи 88 (камеральные проверки) и 89 НК (выездные проверки). Еще ряд позитивных для налогоплательщиков изменений были внесены в НК с 1 января 2009 г. Остановимся на нескольких принципиальных моментах, которые касаются процедуры проведения камеральной проверки. 1. Достаточно длительное время велась дискуссия в отношении того, имеют ли право налоговики во время камеральной проверки запрашивать помимо документов, подтверждающих налоговые льготы, первичные документы финансово- хозяйственной деятельности. В настоящее время этот вопрос решен. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно п. 6 той же статьи при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на применения налоговых льгот. Например, услуги в сфере образования освобождены от НДС и для подтверждения права на применение льготы налоговики могут потребовать у образовательного учреждения предъявить лицензию (но не первичные документы). Налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено ст. 88. 2. Исключение из этого порядка существует только для НДС. В соответствии с п. 8 ст. 88 НК, если подана налоговая декларация по налогу, в которой заявлено право на возмещение, налоговики вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов: журналы учета счетов-фактур, книги покупок, счета-фактуры. 3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88). Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 53 Ссылаясь на данную норму НК, инспектора под видом предоставления пояснений часто пытаются получить первичные документы, которые «подтверждают» позицию налогоплательщика. В настоящее время судебная практика по этому вопросу сложилась, и суды признают подобные требования налоговиков незаконными. Но, разумеется, ничто не мешает налоговикам в случае выявления при проведении камеральной проверки признаков налогового правонарушения назначить с соблюдением установленной процедуры, выездную проверку. 4. Срок камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления декларации и документов, которые в соответствии с НК должны прилагаться к декларации. Проведение проверки за пределами этого срока не допускается, поэтому налогоплательщики имеют право не реагировать на запросы инспекции о предоставлении, например, пояснений после истечения трех месяцев. 5. В случае выявления по результатам камеральной проверки фактов налоговых правонарушений, налоговики должны составить акт в соответствии с процедурой, установленной ст. 100 НК. До 1 января 2007 г. такой нормы в НК не было: налоговики просто выставляли требование на уплату выявленной недоимки. 6. С 1 января 2009 г. были внесены изменения в ст. 88, 100 и 101 НК, которые сняли ряд спорных вопросов процедуры проведения камеральных проверок: — камеральная проверка начинается со дня подачи налоговой декларации. Таким образом, налоговики теперь не могут затягивать камеральную проверку под предлогом запроса документов, которые налогоплательщик якобы должен был приложить к декларации (п. 2 ст. 88 НК); — если до окончания камеральной проверки подана уточняющая (корректирующая) декларация, проверка первоначальной декларации прекращается; — акт и решение по результатам камеральной проверки налоговики должны отправить налогоплательщику в течение 5 рабочих дней (ст. 100 и 101 НК). Раньше срок установлен не был. Таким образом, НК несколько упорядочил процедуру камеральной проверки, ограничив возможности для произвола налоговой службы. И сейчас все реже можно встретить ситуацию, когда сложно определить, какой вид налогового контроля проводиться в отношении налогоплательщика: то ли «камеральная» проверка с истребованием и изучением первичных документов, которая плавно и незаметно переходит в выездную, то ли «выездная», но по месту нахождения налогового органа. Раньше возможностей для злоупотреблений у налоговиков было больше. Предпроверочный анализ: тысяча и один признак налоговой неблагонадежности Мы уже говорили о том, что охватить выездными проверками хотя бы раз в два-три года всех налогоплательщиков абсолютно нереально: на это не хватит ресурсов всех налоговых и правоохранительных органов. В 90-х гг. налоговики работали в основном «на глазок»: выбирали для контроля несколько десятков более-менее крупных по оборотам компании, состоявших на учете в инспекции, и систематически наведывались к ним с расчетом на то, что «что-нибудь обязательно накопаем». Такой подход с течением времени становился все более неэффективным: компаний появлялось все больше, а наиболее крупные из них, находясь в «постоянной го- 54 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ товности» к проверкам и не высказывая желания быть «объектами» для постоянных претензий, обзавелись профессиональными бухгалтерскими и юридическими службами, которые стали эффективно защищать интересы предприятия. Потребовалась выработка нового подхода, прежде всего к камеральному контролю и предпроверочному анализу в целях отбора на выездную проверку кандидатов, вероятность обнаружения у которых налоговых правонарушений была бы наибольшей. Для решения этих задач ФНС создает специальную базу данных «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно — ЮЛ-КПО). Признаки «налоговой неблагонадежности», по которым компании попадают в эту базу, постоянно дополняются. В табл. 2.2 мы приводим перечень этих признаков по состоянию на 01.02.2009 г. Признаки, при наличии которых налогоплательщики заносятся в базу ЮЛ-КПО № Признак Признаки, выявляемые в ходе регистрации компании 1 Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (т. е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставляться не планируется 2 Адрес регистрации компании не существует 3 Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании 4 В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя 5 В заявлении на регистрацию указан недействительный ИНН заявителя, учредителя или руководителя 6 Заявитель ранее подавал заявление на регистрацию, где указывал недействительный документ, удостоверяющий личность Таблица 2.2 Возможные действия налоговиков Отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации Отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации Внесение в базу ЮЛ-КПО Отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации Отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации Внесение в базу ЮЛ-КПО 64 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Перечисленные показатели «налоговой неблагонадежности» были сформулированы в приказе ФНС с грифом «ДСП» в начале 2007 г. и время от времени дополняются с учетом накопления налоговиками опыта. Отметим, что каждый из перечисленных признаков, по которому компания попадает в базу ЮЛ-КПО, взятый в отдельности, не свидетельствует о том, что у налогоплательщика обязательно могут быть выявлены налоговые нарушения. Упор прежде всего сделан на совокупность признаков. Так, по мнению ФНС, в большинстве случаев должно быть не менее пяти признаков, при наличии которых к компании нужно проявить пристальный интерес. Например, наличие в цепочке контрагентов компании, занесенной в список ЮЛ-КПО, само по себе ни о чем не говорит. А вот сочетание этого признака с рядом других, как-то: регистрация по массовому адресу, наличие «массового» директора, высокая доля вычетов НДС, размер зарплаты сотрудников ниже официального прожиточного минимума — может послужить основанием для назначения выездной проверки. Вообще, аналогичные методы работы применяют коллеги наших мытарей во всех развитых странах, и эффективность такого подхода доказана. Использование в работе налоговых органов базы ЮЛ-КПО направлено на решение двух основных задач: 1) отбор кандидатов на выездные и углубленные камеральные проверки с таким расчетом, чтобы вероятность выявления налоговых правонарушений была наибольшей; 2) отбор кандидатов на встречные проверки. Например, во время углубленной камеральной проверки декларации по НДС, по которой заявлено право на возмещение налога, осуществить запросы на встречную проверку 30–40 поставщиков, которые есть у любого среднего по размерам налогоплательщика, практически невозможно. Очевидно, круг контрагентов, по которым стоит запросить информацию, будет серьезно сужен, если часть из них находится в базе ЮЛ-КПО. Помимо внедрения аналитической базы ЮЛ-КПО налоговики проводят и публичную «разъяснительную работу» среди предприятий. На основании приказа ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, налоговым ведомством были разработаны «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок». Список критериев, перечисленных в данном документе, — это по сути сокращенный вариант ЮЛ-КПО «для домашнего» использования. Кроме того, в «Общедоступных критериях…» приводятся «рекомендуемые» налоговиками уровень налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и рентабельности активов по отраслям. Следовать или нет приведенным «рекомендациям» — решать, в конце концов, самим компаниям. Со своей стороны заметим, что грамотно выстроенная система налоговой безопасности предприятия является гораздо лучшей гарантией от налоговых претензий, чем слепое реагирование на «страшилки», издаваемые ФНС. Информационная система КСНП (комплексные сведения о налогоплательщиках) Информационная система КСНП является частью АИС «Налог 2» и используется налоговыми органами для оперативного получения информации о компании, ее контрагентах и аффилированных лицах. Источником этой информации являются сведения, Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 65 предоставляемые налогоплательщиками на этапе регистрации, внесении изменений в регистрационные сведения и сдаче отчетности. КСНП позволяет получить наиболее общую информацию о налогоплательщике. 1. Проверить контрагента компании: установить, зарегистрирован ли он, соответствуют ли его реквизиты (ИНН, адрес местонахождения, фамилия гендиректора) данным, указанным в первичных документах. Это важно, например, для проверки входящих счетов-фактур, предоставленных налогоплательщиком для камеральной проверки по НДС или при проведении выездной проверки. КСНП, конечно, не может заменить встречную проверку контрагента. Но получить первоначальные сведения о нем для принятия решения о направлении запроса в ИФНС, где зарегистрирован контрагент, возможностей КСНП вполне достаточно. 2. Получить информацию о том, подает ли контрагент бухгалтерскую и налоговую отчетность, и каковы основные параметры его финансово-хозяйственной деятельности: данные баланса, отчета о прибылях и убытках, сумма начисленных и уплаченных налогов. Для первоначального ознакомления с контрагентом этой информации хватает. 3. Установить степень взаимозависимости компаний. Например, с помощью КСНП можно выявить схемы разделения бизнеса, когда сотрудник компании по просьбе руководства становится номинальным учредителем или директором компанииконтрагента, созданной специально для целей налоговой оптимизации. Кроме того, КСНП позволяет установить состав группы предприятий в ситуации, когда функции единоличного исполнительного органа переданы одной и той же управляющей компании или контролирующим участником компаний, входящих в группу, является одно и то же лицо (если компании группы созданы в форме ООО). Соответственно, установить состав акционеров ЗАО или ОАО сложнее, поскольку данные об этом содержатся в реестре акционеров, который ведет независимый регистратор. 4. Получить информацию о банковских счетах налогоплательщика в целях последующего запроса выписки по ним при наличии необходимости. В целом КСНП — это довольно мощный инструмент в руках налоговиков для предпроверочного анализа. Он позволяет значительно сузить круг контрагентов, по которым требуется провести встречную проверку, а также выявить ряд признаков налоговых схем внутри группы взаимозависимых компаний или схем с участием однодневок. Сбор информации о налогоплательщиках от третьих лиц: САИ-В В октябре 2007 г. ФНС объявила о конкурсе на разработку программного обеспечения для сбора и анализа информации, поступающей от третьих лиц (внешних источников, сокращенно — САИ-В). Как указывает сама ФНС, целями разработки САИ-В являются: 1) создание информационной базы о налогоплательщике на основе информации из внешних источников, необходимой для функционирования единого информационно-аналитического блока налоговых органов; 2) создание инструментальных средств, которые обеспечат существенное повышение эффективности, оперативности и результативности налогового администри- 66 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ рования в ходе проведения выездных и камеральных налоговых проверок и решения аналитических задач налоговыми органами за счет автоматизированного ведения профиля налогоплательщика; 3) повышение налоговой дисциплины налогоплательщика. Способом достижения вышеуказанных целей является разработка и внедрение в эксплуатацию в ФНС России системы сбора и анализа информации, поступающей от внешних источников (третьих лиц) (система САИ-В), которая должна автоматизировать следующие процессы: — накопление сведений, получаемых из внешних источников с возможностью уточнения, замены или аннулирования ранее переданной информации; — анализ сведений, получаемых из внешних источников для выявления фактов (признаков) по налогоплательщику в соответствии с классификатором (реестром) выявляемых фактов (признаков); — ведение профиля налогоплательщика. Грубо говоря, ФНС объявила конкурс на разработку программного средства для обработки компромата, собранного на компанию. Ничего удивительного в этом нет: «продвинутые» налоговики уже довольно давно при планировании контрольных мероприятий пользуются «информацией из внешних источников» и «третьих лиц». Плюс ко всему взаимодействие между налоговыми, правоохранительными и другими органами власти в России пока поставлено плохо: часто налоговики не в курсе мероприятий, которые проводит ОБЭП (возбуждение уголовных дел, проведение ревизий, привлечение руководителей компании к уголовной ответственности и т. д.), ФСФМ или ФТС. Также не решен вопрос и с обработкой информации, поступающей от Росрегистрации, Роснедвижимости и других источников. Есть проблема и в обобщении информации от «граждан-доброжелателей», которые не прочь рассказать о нарушениях налогового законодательства на том или ином предприятии. Вероятно, САИ-В сможет со временем помочь ликвидировать эти пробелы в работе ФНС. Известно, что из Интернета или СМИ даже о средней компании путем сопоставления и анализа можно получить такую информацию, о которой часто она сама и не подозревает. Плюс есть системы раскрытия информации типа СКРИН или СПАРК. Часто из открытых источников можно получить информацию о конечных бенефициарах компании, ее аффилированных лицах и многое другое. О кладезе информации под названием Одноклассники.ру и говорить нечего. Пока нет данных о том, будет ли в САИ-В возможность сбора и обобщения информации, полученной из подобных общедоступных источников. Но даже если сейчас возможность сбора такой информации и не заложена в систему, ничто не помешает сделать это в будущем. По сути, налоговые органы начинают использовать рейдерские приемы сбора информации о налогоплательщиках. Интересно, через какое время после начала формирования САИ-В эта база данных появится у уличных торговцев на московских рынках в Митино и на «Горбушке»? Как бы там ни было, САИ-В — очередной шаг на пути повышения качества налогового администрирования. И шаг этот — по сути правильный и интеллектуальный. Вспомним 90-е гг.: «маски-шоу», крутые парни с автоматами трясут очередную «контору». Хорошо, если найдут неучтенный мешок денег в сейфе или печать «левой» компании — тогда будет что предъявить налогоплательщику. В общем, методы были грубыми и не слишком эффективными. Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 67 Сейчас же дух захватывает от одного только интеллектуального уровня оборотов в приведенном нами выше объявлении о проведении конкурса: «создание информационной базы… для функционирования… информационно-аналитического блока налоговых органов», «создание инструментальных средств… повышение эффективности, оперативности и результативности налогового администрирования…». Песня! Не то что прикладом автомата в ухо во время налета группы физзащиты налоговой полиции… Планировалось, что разработка программного комплекса САИ-В должна была быть закончена к концу 2008 г. и впоследствии совмещена с ЮЛ-КПО. Однако, в указанные сроки, судя по всему, ФНС не уложилась. Хотя сама по себе идея САИ-В — здравая. А конечная цель налоговиков — с помощью интегрированного комплекса ЮЛ-КПО — КСНП — САИ-В сделать отбор компаний для выездных проверок полностью автоматизированным. Предпроверочный анализ: параметры хозяйственной деятельности налогоплательщика Предпроверочный анализ проводится налоговиками с целью отбора кандидатов на выездную налоговую проверку с таким расчетом, чтобы вероятность налоговых доначислений была наибольшей. ФНС рекомендует выбирать для проверки компании, ведущие реальный бизнес, имеющие реальные активы. Иначе говоря, те, с которых есть что взять. Идея здравая: вряд ли будет эффективно тратить время на проверку «белых» или «серых» «компаний-прокладок», которые могут легко избежать реальной налоговой ответственности (взыскания налогов, пеней и штрафов). Гораздо эффективнее выявлять конечных бенефициаров налоговых схем, доначислять и взыскивать неуплаченные налоги с них. Основные параметры, по которым налоговая служба осуществляет отбор кандидатов на выездную проверку, мы обсуждали выше, когда говорили об информационной базе ЮЛ-КПО. В завершение этой темы приведем конкретные пороговые значения по НДС и налогу на прибыль, которыми руководствуются налоговики, выявляя компании, относящиеся, по их мнению, к «зоне риска». За первое полугодие 2008 г. в среднем по России доля вычетов по НДС составила 1 93,7% . Это некий «федеральный» ориентир: территориальные ИФНС в своей работе ориентируются на среднюю долю вычетов по своему региону (см. табл. 2.3). Таблица 2.3 Средняя доля вычетов по НДС по регионам России, по состоянию на 1 июля 2008 г., (по данным ФНС) Агинский 82,7 Московская 93,4 Республика 90,5 Мурманская 88,0 Бурятский АО область Адыгея область Республика 96,2 Ненецкий АО 237,6* Алтайский край 92,3 Нижегородская 95,4 Алтай область 1 См. газету «Учет. Налоги. Право». № 38, 14–20 октября 2008 г., с. 2. 68 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Окончание табл. 2.3 Амурская 90,6 Новгородская 92,5 Архангельская 94,6 Новосибирская 90,8 область область область область Астраханская 83,6 Омская область 89,3 Республика 95,6 Оренбургская 94,9 область Башкортостан область Белгородская 93,6 Орловская 91,5 Брянская область 87,0 Пензенская 89,7 область область область Республика 88,8 Пермский край 91,2 Владимирская 88,1 Приморский 94,5 Бурятия область край Волгоградская 95,4 Псковская 97,4 Вологодская 92,9 Ростовская 95,1 область область область область Воронежская 94,9 Рязанская 92,3 Республика 98,6 Самарская 88,2 область область Дагестан область Еврейская авто- 79,1 Санкт97,9 Ивановская 96,7 Саратовская 87,6 номная область Петербург область область Республика 94,9 Республика 91,8 Иркутская 93,2 Сахалинская 120,7* Ингушетия Саха (Якутия) область область Кабардино- 94,0 Свердловская 94,9 Калининградская 80,1 Республика 99,2 Балкарская область область Северная Республика Осетия — Алания Смоленская 94,3 Калужская 91,1 Ставропольский 92,7 Республика 82,2 Калмыкия область область край Камчатская 98,2 Тамбовская 91,9 Карачаево100,7* Республика 93,4 область и область Черкесская Татарстан Корякский АО Республика Республика 97,8 Тверская 91,7 Кемеровская 92,0 Томская область 83 Карелия область область Кировская 92,2 Тульская 97,1 Республика Коми 80,0 Республика Тыва 83,5 область область Костромская 90,0 Тюменская 104,1* Краснодарский 94,9 Республика 85,8 область область край Удмуртия Красноярский 98,2 Ульяновская 91,8 Курганская 89,6 Хабаровский 97,4 край область область край Курская область 90,3 Республика 116,5 Ленинградская 93,4 Ханты72,3 — Югра Липецкая 105,0* Челябинская 95,6 Магаданская 86,4 Чеченская 102,0* область область область Республика Республика 90,2 Читинская 86,4 Республика 88,9 Чувашская 88,0 Марий-Эл область Мордовия Республика Москва 92,8 Чукотский АО 37,2 Ямало-Ненецкий 68,5 Ярославская 91,1 АО область 72 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ санные выше программные комплексы пока не внедрены, говорит о том, что не стóит сильно переоценивать возможности налоговиков. Впрочем, недооценивать их также не стóит. Сбор с низовых инспекций информации о выявленных налоговых схемах Работой по сбору информации о выявленных налоговых схемах управления ФНС в регионах занялись не так давно. Управления обязывают подконтрольные ИФНС докладывать о выявленных методах уклонения от уплаты налогов и даже прикладывать к своим отчетам наглядные рисунки движения товаров, денег, векселей и т. д. Как правило, в такие отчеты попадают уже «просуженные» налоговиками схемы, по которым суд встал на сторону государства. В дальнейшем информация передается в ФНС, а также обобщается и рассылается для использования в работе низовыми инспекциями. Есть и еще один источник сбора информации о налоговых схемах — это сообщения граждан. Так, в 2007 г. ФНС выступила с инициативой направлять в свой адрес сообщения о налоговых правонарушениях, с которыми сталкиваются граждане на рынке строительства и торговли недвижимостью. А на сайтах многих УФНС и ИФНС появились телефоны и электронные адреса доверия, на которые все желающие могут «настучать» на непонравившуюся компанию. Доносы, конечно, не очень приветствуются в нашей стране по некоторым особенностям национального менталитета. Но ожидать, что обиженный работник компании, «несправедливо» выгнанный за пьянство, не проявит своей гражданской позиции и не начнет выводить всех на чистую воду, было бы опрометчиво. Выездные налоговые проверки Выездные проверки, как мы уже отмечали, проводятся на основе предпроверочного анализа. Помимо этого подхода налоговики используют и ряд других. Например, отраслевой. К сожалению, часто приходится сталкиваться с тем, что определенные схемы налоговой оптимизации, будучи внедренными в одной компании той или иной отрасли, тиражируются ее коллегами. И если налоговая служба выявляет схему, то под угрозу предъявления налоговых санкций попадают также и конкуренты. За примерами далеко ходить не надо: это и череда налоговых претензий к крупным производителям пива (схемы с роялти), к компаниям на рынке недвижимости (занижение выручки через вексельные и страховые схемы), к предприятиям связи, производителям соков и др. Бизнес понять можно: «Раз конкуренты используют вот эту схему, чем я хуже? Все так работают!» Потом эти «все» начинают обивать пороги арбитражных судов, что и доказывает порочность стадной логики. Причем проявляется она отнюдь не только на уровне крупных компаний. Еще одной причиной для назначения выездной проверки может стать встречная проверка компании по запросу инспекции, в которой зарегистрирован контрагент, — в случае выявления признаков налоговой схемы. Не стоит забывать и о доносах доброжелателей, а также о действиях корпоративных рейдеров, которые в последнее время «подсели» на налоговую тематику и используют сотрудников ФНС для своих мерзких целей. Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 73 Некоторые проблемные процедурные вопросы выездной проверки В целом значительное число спорных моментов процедуры выездных проверок было урегулировано изменениями в НК, которые вступили в силу с 1 января 2007 г. Также выгодное для налогоплательщиков новшество появилось с 1 января 2009 г.: теперь сведения и доказательства, полученные налоговиками с нарушением порядка, установленного НК (например, доказательства, полученные за рамками проводимой выездной проверки), являются недопустимыми доказательствами и не должны учитываться ИФНС при вынесении решения (п. 4 ст. 101 и п. 7 ст. 101.4 НК). Тем не менее остались и возможности для злоупотреблений со стороны налоговиков. 1. Сроки проведения проверки. Как бы ни старался законодатель ограничить возможности налоговиков по манипулированию сроками проверки, сделать это пока не удалось. По общему правилу (ст. 89 НК) компанию можно проверять в течение не более двух месяцев. Этот срок можно продлить до четырех месяцев, а в исключитель1 случаях — до шести . Плюс к этому проверка может приостанавливаться на срок до шести месяцев для: — истребования документов у контрагентов; — получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; — проведения экспертиз; — перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. Если получить информацию у иностранных государственных органов в течение шести месяцев не удалось, то срок приостановления можно продлить еще на три месяца. Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 101 в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, которые должны быть проведены в течение одного месяца. Если посчитать, то даже в неисключительном случае налоговики могут проводить в отношении компании различные проверочные мероприятия (включая встречные проверки контрагентов) 11 месяцев (4 + 6 + 1), а максимальный срок — 16 месяцев (6 + 9 + 1). На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Но, очевидно, с копиями документов можно поработать и в инспекции, поэтому приостановление проверки фактически не означает, что она остановлена. Если надо обеспечить в отношении компании постоянный налоговый прессинг, налоговики разбивают проверочные мероприятия по годам. Например, в марте 2008 г. они могут начать проверять одновременно 2005, 2006 и 2007 гг. Но начинают проверять только 2005 г. и заканчивают проверку, например, в октябре (чтобы успеть оформить результаты проверки и начать процедуру взыскания недоимки). 1 Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@. 80 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ные методы налогового планирования являются вместе с тем и более затратными. Тем самым государство вполне достигает цели, обеспечивая свою экономическую безопасность. Правоохранительные органы на страже бюджета Задачи налоговой службы и органов внутренних дел по контролю над деятельностью предприятий в налоговой сфере различаются. ФНС осуществляет налоговый контроль, т. е. следит за правильностью и полнотой уплаты налогов в бюджет. Для решения этой задачи налоговики обеспечивают регистрацию и постановку на учет налогоплательщиков, принимают и обрабатывают налоговые декларации и бухгалтерские отчеты, проводят камеральные и выездные проверки, выявляют факты неуплаты налогов в бюджет, взыскивают в соответствии с НК недоимки, пени и штрафы. Задача органов внутренних дел — осуществлять профилактику и раскрывать на1 преступления , а также административные правонарушения, предусмотренные КоАП. У милиции нет права проводить налоговые проверки, выявлять недоимки и взыскивать их. Даже когда милиционеры принимают участие в налоговых проверках по запросу налоговиков, их задачи не меняются — это поиск и выявление фактов налоговых преступлений и административных правонарушений. Еще одна задача, стоящая особняком, — обеспечивать безопасность сотрудников ФНС при проведении контрольных мероприятий. Оперативная работа сотрудников милиции В интересующем нас налоговом аспекте деятельность органов внутренних дел регулируется Конституцией, законом «О милиции», законом «Об оперативно-розыскной деятельности» и Налоговым кодексом. С 10 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон № 293-ФЗ от 26.12.2008, который внес существенные коррективы в закон «О милиции». Во-первых, утратил силу п. 25 ст. 11 закона, которым предусматривалось право сотрудников милиции осматривать помещения компаний и индивидуальных предпринимателей, изучать и изымать документы, требовать проведения проверок и ревизий. Во-вторых, исключен п. 35 ст. 11 закона, который давал милиции право на самостоятельное проведение проверок/ревизий предприятий в случае наличия признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, теперь сотрудники милиции имеют право участвовать в проведении выездных налоговых проверок только по запросу налоговых органов (п. 1 ст. 36 НК, п. 33 ст. 11 закона «О милиции», Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденная совместным приказом МВД и МНС № 76/АС-3-06/37 от 22 января 2004 г.). 1 Помимо налоговых, милиция занимается, конечно, и другими видами экономических преступлений: мошенничество, незаконное предпринимательство, коммерческий подкуп и т. д., описание чего не является предметом данной книги. Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 81 На основании п. 18 ст. 11 закона «О милиции» милиционеры также имеют право входить беспрепятственно в жилые и иные помещения граждан, на принадлежащие им земельные участки, на территорию и в помещения, занимаемые организациями, и осматривать их при преследовании лиц, подозреваемых в совершении преступлений, либо при наличии достаточных данных полагать, что там совершено или совершается преступление, произошел несчастный случай и др. Например, если при преследовании сотрудниками милиции маньяк-пироман забежал на склад некоей фирмы, милиционеры могут последовать за ним и произвести задержание: в такой ситуации законность их нахождения в помещении компании не будет вызывать сомнений. Если при этом на полу склада будет обнаружен пакет с ганджубасом или автомат Калашникова, милиционеры, задержав пиромана, могут провести оперативно-розыскные мероприятия по установлению лиц, причастных к хранению запрещенных к обороту предметов. А вот просто прийти в помещение компании с вопросом «А чё это вы тут делаете? Уж не уклоняетесь ли от налогов в особо крупном размере? А?» сотрудники милиции не вправе. До 10 января 2009 г. сотрудники милиции могли при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением налогового законодательства, самостоятельно проводить проверки организаций и физических лиц. Для проведения проверки необходимо было наличие постановления начальника органа внутренних дел. Однако вынести постановление милиционерам было не так- то просто: требовалась определенная оперативная работа по сбору соответствующих материалов, которые свидетельствовали бы о наличии признаков состава преступления. Хорошо, если в распоряжении милиции оказывались акт и решение налоговых органов по результатам камеральных или выездных проверок, из которых «признаки преступления» могли усматриваться, что давало основание вынести постановление уже на милицейскую проверку. Если же у милиции достаточных данных не было, в ход шли (и идут до сих пор) хорошо известные уловки. Например, сотрудники милиции пытались (и пытаются) получить от предприятий необходимую информацию, направляя бумаги под названием «запрос на получение информации», «о предоставлении документов» и т. д. Соответственно, тактика защиты налогоплательщиков строилась на том, что милиционерам давалась формальная (и мотивированная!) «отписка» с указанием на незаконность «запроса» и просьбой сходить за постановлением. Возможна ли подобная тактика защиты после внесения изменений в закон «О милиции»? Да, вполне, однако необходимо учитывать не только нормы закона «О милиции», но и нормы закона «Об оперативно-розыскной деятельности» (ОРД). В соответствии со ст. 6 закона об ОРД могут проводиться следующие оперативно- розыскные мероприятия: 1) опрос; 2) наведение справок; 3) сбор образцов для сравнительного исследования; 4) проверочная закупка; 5) исследование предметов и документов; 6) наблюдение; 7) отождествление личности; 8) обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств; 84 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ регионального УФНС; для мотивирования налоговиков на проверку нужны веские основания. Проведение следственных действий по возбужденному уголовному делу Когда возбуждено уголовное дело по фактам уклонения от уплаты налогов, следственные органы проводят следственные действия в соответствии с Уголовно- процессуальным кодексом (УПК). Порядок осуществления следственных действий установлен главами 21, 22, 24, 25, 26, 27 и рядом статей УПК, не входящих в данные главы. При проведении следственных действий следователь имеет право провести в компании обыск (ст. 182 УПК) и выемку документов (ст. 183 УПК). О производстве обыска или выемки следователь выносит соответствующее постановление (ст. 164 УПК). Любая другая «бумажка», как то «Запрос», «О предоставлении документов», «О предоставлении информации», «Об оказании содействия следствию», будет незаконной. Скорее всего, милиционеры, которые придут с подобными «бумажками», также будут вне закона и вместо того, чтобы проверять компанию, сами могут оказаться под пристальным контролем прокуратуры или ДСБ МВД. Если сотрудники органов внутренних дел пришли с надлежащим постановлением следователя (в порядке п. 7 ст. 164 УПК), провели обыск и выемку документов, в дальнейшем полученные в результате данных следственных действий доказательства могут быть приобщены к уголовному делу. Для изучения бухгалтерских документов и дачи заключения может быть привлечен эксперт, который проведет финансово- бухгалтерскую экспертизу, установит размер сокрытых налогов и т. д. В отношении руководства компании также будут проводиться следственные действия: вызов на допрос в качестве свидетелей, привлечение в качестве обвиняемых, очные ставки и др. Если ситуация развивается в таком неблагоприятном ключе, следует, конечно, обратиться к хорошему адвокату, причем не общеуголовной или общегражданской практики, а к адвокату, специализирующемуся на экономических, в частности налоговых, преступлениях. К сожалению, довольно часто приходится сталкиваться с тем, что адвокаты общей практики и даже приличные корпоративные адвокаты — слабо разбираются в налогах: все-таки это отдельная и весьма сложная часть административного права. В бухгалтерском же учете они разбираются еще хуже, и о том, чем отличается 20-й счет от 41-го, а также почему актив баланса всегда равен пассиву, имеют смутное представление. Поэтому лучше обращаться к адвокатам, имеющим практику по делам об уклонении от уплаты налогов. Иногда хорошо работают «спарки»: адвокат общей практики плюс налоговый консультант. Но еще лучше — быть готовым к грамотным действиям по защите интересов компании еще на этапе оперативно-розыскных мероприятий, о чем речь пойдет ниже. Краткие выводы Попробуем резюмировать все вышесказанное. В отличие от налоговых органов, которые могут проводить плановые выездные проверки по своему усмотрению, органы внутренних дел имеют право интересоваться деятельностью предприятия только при наличии достаточных данных, Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 85 которые свидетельствуют о том, что на предприятии совершено, совершается или планируется противоправной деяние, ответственность за которое установлена УК или КоАП. Источником данных, которые свидетельствовали бы о совершенном противоправном деянии, могут быть: 1) материалы выездных налоговых проверок, полученные органами внутренних дел в порядке ст. 32 НК. Это наиболее качественный источник получения информации о налоговых преступлениях. Проведение дополнительных оперативных мероприятий и следственных действий (опросы, допросы свидетелей, обыски, выемки, экспертизы и т. д.) позволяет органам внутренних дел и следствию достаточно эффективно выявлять налоговые преступления; 2) оперативная информация, полученная от работников компании, ее контрагентов, государственных контролирующих и надзорных органов и других источников. Если такие данные получены, органы внутренних дел могут попытаться проверить оперативную информацию, ознакомиться на месте или провести изъятие документов и предметов в компании на основании закона об ОРД. 3) совместное с налоговыми органами участие сотрудников органов внутренних дел в проведении выездных проверок налогоплательщиков; 4) проведение оперативно-розыскных мероприятий — обследование помещений, проверочная закупка, создание подставных компаний и проч.; 5) информация, полученная от агентов, внедренных в компанию; 6) информация, получаемая в результате расследования уголовных дел, прямо не связанных с деятельностью компании. Нечеткость формулировок закона «О милиции» и закона об ОРД оставляет много вопросов о правах органов внутренних дел, основаниях, порядке и процедуры проведения проверочных мероприятий. В порядке резюме: 1) с 10 января 2009 г. милиция не имеет права на проведение самостоятельных проверок предприятий в случае наличия признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Милиция не имеет права проводить самостоятельные проверки и ревизии финансово- хозяйственной деятельности предприятий также и по другим основаниям, не связанным с налогами; 2) сотрудники милиции могут на основании ст. 18 закона «О милиции» и п. 8 ст. 6 закона об ОРД заходить на территорию предприятия, обследовать помещения, изучать и изымать документы. Но для этого у милиции должны быть основания: данные, которые свидетельствуют о признаках совершенного или совершающегося преступления, данные об угрозе экономической безопасности государства и др. Однако каким-либо образом физически воспрепятствовать незаконным действиям со стороны милиции, оперативно проверить основания для прихода — налогоплательщик не сможет. Но позаботиться о защите информации и документов можно и нужно; 3) в случае если приход сотрудников милиции является немотивированным, незаконным, то, несмотря на наличие у них формального права на изучение документов, изъятие документов (предметов), корреспондирующей данному праву обязанности со стороны компании предоставить запрашиваемые документы нет. В такой 86 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ситуации обоснованный отказ предоставить запрашиваемую информацию и документы является эффективным средством защиты интересов предприятия; 4) если проводятся следственные действия (выемка, обыск и др.) в рамках возбужденного уголовного дела, данные действия осуществляются на основании постановления следователя. Отдельные следственные действия могут осуществляться также на основании поручения следователя. Милиция не имеет таких информационных ресурсов, какие есть у налоговой службы. Но они могут воспользоваться ими практически беспрепятственно, несмотря на некоторую нездоровую конкуренцию между этими государственными органами. Оперативные работники и следователи не очень любят экономический анализ, не любят они и копаться в бухгалтерских отчетах и декларациях, выискивая нестыковки и ошибки. Преимущества милиционеров — оперативно-розыскные мероприятия, поиск доказательств противоправной деятельности, установление фактических обстоятельств осуществления налогоплательщиками хозяйственных операций, опрос свидетелей, поиск пропавших контрагентов, обыски и выемки и т. д. Проводя данные мероприятия, правоохранительные органы выступают своеобразным дополнением к налоговым органам, оперативно-сыскные возможности которых намного скромнее. Что делать, если милиция прислала запрос на предоставление документов и информации или иную «бумагу», которая не соответствует действующему законодательству Точно — не сухари сушить. В такой ситуации необходимы жесткие и в рамках закона действия по защите интересов компании от противоправных посягательств, хотя бы и исходящих от сотрудников правоохранительных органов. К сожалению, часто приходится сталкиваться с тем, что финансово-бухгалтерские службы компаний, которые вполне компетентно могут защищать интересы своего предприятия во время налоговых проверок, в случае осуществления контроля со стороны органов внутренних дел пасуют и не могут адекватно отреагировать на возникающие угрозы. Помимо прав, которые есть у сотрудников милиции, о которых мы говорили выше, есть права и у компании. Во-первых, в соответствии с ч. 1 ст. 139 ГК «информация может составлять коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности». На основании ст. 4 Федерального закона № 98-ФЗ от 29 июля 2004 г. «О коммерческой тайне» «право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации с учетом положений настоящего Федерального закона». Сведения, которые не могут быть отнесены к коммерческой тайне, перечислены в ст. 5 Закона. Это сведения: 1) содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры; Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 87 2) содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности; 3) о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов; 4) о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом; 5) о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест; 6) о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам; 7) о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений; 8) об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности; 9) о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации; 10) о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица; 11) обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами. Любую другую информацию о финансово-хозяйственной деятельности компания приказом руководителя может отнести к конфиденциальной. А значит, предприятие имеет право пресекать незаконные попытки получения такой информации. Во-вторых, по смыслу ст. 16 закона № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» обладатель защищаемой законом информации имеет право и обязан защищать ее от незаконного, несанкционированного доступа, в т. ч. если попытки такого доступа исходят от сотрудников правоохранительных органов. А п. 8 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» содержит норму, согласно которой первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. И наконец, в-третьих. Выше мы пришли к выводу о том, что сотрудники органов внутренних дел могут проводить в отношении компании проверочные мероприятия, изымать финансово-хозяйственные документы, знакомиться с ними или требовать их предоставить: 1) при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с законом об ОРД, при этом обязательно наличие данных, свидетельствующих о нарушении действующего законодательства, ответственность за которое предусмотрена Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 89 2) адресный мотивированный запрос от ОНП или ОБЭП по поручению следователя в рамках расследования уголовного дела. Здесь ситуация несколько сложнее. Опять- таки, если законность отношений с контрагентом не вызывают сомнений, документы можно предоставить. Но можно и не предоставлять, а дать мотивированный отказ со ссылкой на ст. 183 УПК, предложив милиции или следователю озаботиться получением (вынесением) постановления на выемку документов в рамках уголовного дела. Если для следствия запрашиваемые документы важны, постановление будет. И уже после получения постановления можно выдать документы добровольно — крайне маловероятно, что следствие будет проводить обыск. Если бы документы были так уж необходимы, провели бы выемку или обыск сразу, не посылая никаких запросов. В практике автора было несколько подобных запросов, клиенту было рекомендовано отказывать в предоставлении документов. Впоследствии интерес правоохранительных органов к компаниям пропадал, никаких недружественных действий с их стороны не следовало. Когда отказывать в передаче документов по запросу желательно: во всех случаях запроса больших массивов документов по финансово-хозяйственной деятельности, а также когда запрос является ничем не мотивированным. Пример формулировки такого запроса: «В связи с возникшей служебной необходимостью просим предоставить за период 2006–2008 гг. следующие документы: счета-фактуры, накладные, договора с контрагентами, выписки по расчетному счету в банке, списки сотрудников, бухгалтерскую и налоговую отчетность и т. д.». Примерная форма мотивированного отказа от предоставления документов по незаконным запросам милиции, которая неплохо зарекомендовала себя на практике, размещена в приложении № 2 в конце книги. Некоторые практические советы 1 Невозможно дать советы на все случаи жизни о том, как себя вести во время проверки сотрудниками органов внутренних дел. Тем не менее есть некоторые выработанные практикой универсальные рекомендации. 1. Желательно предпринять комплекс минимальных превентивных действий по безопасности бизнеса: — не хранить в офисе компании документы бухгалтерского учета, введенные в бухгалтерскую программу и/или которые для текущей работы не нужны. Небольшие компании могут вывозить документы в какое-либо укромное место, в которое имеет доступ ограниченный круг лиц. Более крупные компании привлекают для этого архивные службы или аудиторов (собственно, перманентно идущая из года в год аудиторская проверка не такая уж и редкость). Основная цель таких действий — не дать проверяющим, откуда бы и по какому бы поводу они не пришли, взять требующиеся им документы «с налета». В последующем, в зависимости от ситуации, можно передавать документы в том объеме, в 1 См. также книгу Юрия Лукаша «Как подготовиться к проверке фирмы милиционерами и противостоять их произволу» (М.: ГроссМедиа, 2006). Данная работа написана до внесения последних изменений в закон «О милиции» и другие нормативно-правовые акты, но тем не менее является хорошим практическим пособием по защите компании от произвола правоохранительных органов. 90 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ котором это посчитает нужным сделать компания. Так, по требованию налоговых органов при проведении выездной проверки документы должны быть предоставлены в течение 10 рабочих дней. Время в такой ситуации в любом случае работает на компанию: торопиться некуда; — информацию в электронном виде, включая электронную бухгалтерию, программу «клиент-банк» и служебную переписку, необходимо шифровать. Любой более-менее грамотный системный администратор может предложить соответствующие технические решения. Хороший ход — размещение всей информации на удаленном сервере за пределами России. В таком случае рабочие станции в офисе не имеют накопителей информации, загружаются и хранят файлы только на удаленном сервере. Простое выключение компьютера предотвратит несанкционированный доступ к коммерческой информации, а изъятие компьютеров сотрудниками милиции становится бессмысленным. Разумеется, к коммерческой информации и бухгалтерии должен быть обеспечен разноуровневый раздельный доступ: бухгалтеру по расчетам заработной платы не нужна информация о движении товаров на складе и т. п.; — на входе в помещения компании должен быть организован барьер, на преодоление которого проверяющие должны затратить хотя бы три минуты. Этого вполне достаточно для выключения рабочих станций и сервера, деактивации шифрованных дисков. Барьер может представлять собой пост охраны или железную дверь, которая открывается изнутри. Задача охранника — под любым предлогом (проверка документов, полномочий, «связаться с генеральным директором») задержать визитеров на необходимое время и подать сигнал тревоги (для чего необходимо установить скрытые средства оповещения); — инструктаж рядового персонала. Например, хорошее решение — проинструктировать работников, чтобы они немедленно по сигналу тревоги покидали свои рабочие места и уходили за пределы офиса. Но следует иметь в виду, что, если проводится обыск в соответствии с постановлением следователя, лица, проводящие данное следственное действие, в соответствии с УПК могут запретить передвижение по офису, разговоры и т. д. В таком случае это будет законным требованием, и ему нужно подчиниться. Также необходимо проводить разъяснительную работу с персоналом на предмет того, как вести себя во время «налета», как отвечать на задаваемые вопросы и т. д.; — оборудование комнаты для приема проверок явными или скрытыми средствам наблюдения. Явные средства видеонаблюдения — это хорошее профилактическое средство против излишне ретивых и хамоватых милиционеров, для которых существуют только их права, причем в отсутствие хоть каких-нибудь мало-мальски почитаемых понятий о порядочности. 2. Когда сотрудники органов внутренних дел уже вошли в офис, необходимо проверить их служебные удостоверения, полномочия и основания для посещения компании, записать данные из служебных удостоверений. Если законных оснований для прихода нет, следует вежливо и четко дать понять визитерам, что данный факт не останется без внимания: немедленно, при первой же возможности, будет подана жалоба вышестоящему начальству, в прокуратуру и службу собственной безопасности. Нелишним бывает и позвонить дежурному подразделения, к которому относятся пришедшие сотрудники: известны случаи, когда «хлопцы» находятся в отпуске, а на Глава 2. Как ФНС и правоохранительные органы выявляют схемы уклонения... 93 По опыту автора, подобный разговор может продолжаться два-три часа. На исходе второго часа милиционеры теряют терпение, и им ничего не остается, как вместо того, чтобы попытаться получить доказательства противоправной деятельности компании из уст проверяемых, заняться другими оперативно-розыскными мероприятиями. В любом случае ничего не значащие пояснения намного лучше, чем путаные и противоречивые. 15. Если уголовное дело возбуждено, то тактика поведения похожа на приведенную в предыдущем пункте, однако следует иметь в виду, что рядовые сотрудники компании, привлеченные в качестве свидетелей, обязаны будут отвечать на вопросы следствия и сообщать все, что им известно по существу, в противном случае им может грозить ответственность за лжесвидетельство. Отметим, что в такой ситуации работники не склонны защищать интересы компании, поскольку будут опасаться изменения собственного процессуального статуса, т. е. перехода в категорию обвиняемых. Вступать в коррупционные отношения (а тем более постоянные) с проверяющими — крайне опасная и практически бессмысленная с точки зрения защиты бизнеса затея. Во-первых, «отношения» с каким-либо одним правоохранительным подразделением не гарантируют, что компания будет избавлена от визитов сотрудников других подразделений, других правоохранительных органов или налоговиков. Если желание поддерживать отношения с кем-либо из властей предержащих является непреодолимым, лучше делать это с теми, кто непосредственно проверить компанию не может, зато может проконтролировать самих проверяющих: например, прокуратура 1 или службы собственной безопасности соответствующего ведомства. Во-вторых, вступив в коррупционные отношения единожды, нужно быть готовым к тому, что визиты проверяющих станут регулярными. 17. Отметим и один немаловажный психологический аспект. Когда сотрудники правоохранительных органов идут на «мероприятие», они морально готовы к встрече с руководством и сотрудниками компании и прекрасно знают, что их появление в офисе обычно вызывает страх. Используя незамысловатые средства давления, они могут на начальном этапе проверки получить доказательства, которые не сумели бы добыть, если бы сотрудники компании были тоже готовы к встрече. Отсюда вывод: превентивные меры защиты бизнеса, разъяснительная работа среди сотрудников должны быть в том числе направлены на то, чтобы лишить проверяющих психологических преимуществ. Кого, как и за что привлекали в последнее время к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов Специально для книги автор провел небольшое исследование, посвященное проблеме привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Тем более что 28 декабря 2006 г. было принято концептуальное постановление пленума Верховного суда РФ № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». 1 Прокуратура, конечно, может проводить отдельные проверочные мероприятия в компаниях, однако это скорее исключение. 94 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Нами было проанализировано более 70 уголовных дел, возбужденных по ст. 198, 1 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, решения по которым были вынесены судами в 2007 г. Результаты исследования свидетельствуют о том, что ситуация сейчас явно складывается в пользу провинившихся бизнесменов: реальные сроки лишения свободы за уклонение от уплаты налогов получают единицы (см. табл. 2.5 «Топ-10 уголовных дел, по которым в 2007 г. судами вынесены приговоры»). Оказаться же за решеткой можно только в том случае, если одновременно с доказательством факта уклонения от уплаты налогов доказана вина и по другим статьями УК. Так, довольно часто «налоговым уклонистам» дополнительно вменяются в вину преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 173 (лжепредпринимательство), 159 (мошенничество), 160 (присвоение или растрата), 327 (подделка документов). В чем причина относительной мягкости приговоров по налоговым преступлениям? постановление ВС № 64 в значительной степени упорядочило работу судов по налоговым делам. Впервые дано четкое официальное разъяснение объективной стороны налоговых преступлений: совершение действий по умышленному включению в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений, а также умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых предусмотрено законом. Впервые было разъяснено и что такое «иные документы». Принятое постановление, несомненно, ограничило произвол судов на местах при вынесении приговоров. Во-вторых, в более чем 78% случаев налогоплательщики, которым предъявлялось обвинение в уклонении от уплаты налогов, признавали свою вину и предпочитали возместить ущерб от преступления, добровольно внеся сумму недоимки в бюджет. Это оценивалось судами как деятельное раскаяние, что и приводило к существенному смягчению приговора. Например, самым мягким наказанием в 2007 г. по праву можно считать приговор в отношении А. Рыбина, директора ООО «Гастра»: за уклонение от уплаты налогов на 6,7 млн руб. (особо крупный размер, ч. 2 ст. 199 УК) он приговорен к… штрафу в 75 000 руб. Для сравнения: главврач пятигорского санатория «Машук» А. Куланин в ноябре 2005 г. за сокрытие всего 1,4 млн руб. ЕСН приговорен к трем годам колонии. Вообще, разброс по строгости назначаемого наказания оставался в 2007 г. значительным: за одну и ту же сумму сокрытых налогов суд в одном деле мог назначить виновным штраф в 100 000 руб., в другом деле — дать три года колонии с испытательным сроком два года. Отметим, что наиболее популярным сроком наказания стали в 2007 г. два года лишения свободы условно, с испытательным сроком два года и с лишением права занимать определенные должности на три года. В-третьих, с 1 января 2007 г. действует новая редакция п. 3 ст. 32 НК, в соответствии с которой налоговые органы в течение 10 дней передают материалы по недоимщикам в органы внутренних дел только в том случае, если исполнение 1 Ст. 198 — уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица; ст. 199 — уклонение от уплаты налогов с организации; ст. 199.1 — неисполнение обязанностей налогового агента; ст. 199.2 — сокрытие денежных средств либо имущества организации от взыскания налогов и сборов. ГЛАВА 3 Бизнес и государство в налоговой сфере: штрихи к портрету В этой главе мы расскажем о тех трендах, которые, на наш взгляд, явно или не совсем явно отражаются на отношениях между налогоплательщиками и государством. Материал данной главы основан на наблюдениях автора, его коллег, общения с сотрудниками ФНС и МВД, информации СМИ. Кто-то из читателей может заметить эклектику в изложении, а опыт и наблюдения, вероятно, заслуживают более тщательной систематизации, обобщения и дальнейшего накопления фактов. Со своей стороны, автор полагает, что данные наблюдения могут быть полезными в том числе и при оценке схем налоговой оптимизации, налоговых рисков. Политика «показательной порки» С развитием частного бизнеса в России и появлением большого числа компаний налоговые органы уже на заре своей деятельности столкнулись с невозможностью осуществления систематического сплошного контроля налогоплательщиков, их контрагентов и т. д. Ситуация усугублялась тем, что налоговая культура в 90-х гг. отсутствовала напрочь: уклонение от уплаты налогов считалось в среде бизнеса не только незазорным, а чуть ли не нормой деловой практики и доблестью. В настоящее время «налоговая сознательность» бизнеса повышается, однако количество недобросовестных налогоплательщиков не уменьшается. Поэтому помимо адресной работы с крупнейшими налогоплательщиками и компаниями, подпадающими под признаки первоочередного контроля (о чем мы говорили выше), государство начало использовать метод «показательной порки». Впервые данный метод был применен в «деле “ЮКОСа”»: одновременно с известными политическими мотивами государство, очевидно, преследовало и «воспитательную» цель — показать бизнес-сообществу, что для защиты своих экономических интересов оно будет использовать все имеющиеся в его распоряжении меры как административного, так и уголовного характера. В результате порядок в сфере уплаты налогов нефтяными компаниями был наведен, никому ничего «адресно» разъяснять больше не требовалось. В дальнейшем полученный налоговиками опыт был перенесен на другие отрасли и на другой уровень — уровень компаний крупного и среднего бизнеса. Метод «показательной порки» начал использоваться низовыми инспекциями ФНС, а не только УФНСами или межрегиональными ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам. В настоящее время нередко можно наблюдать накатанную технологию: налоговики выбирают одну из компаний-лидеров той или иной отрасли в конкретном регионе, выявляют используемые ей налоговые схемы, доначисляют и взыскивают недоимку и штрафы. После этого ситуация с налоговыми претензиями к компании попадает в местные СМИ. Разумеется, более мелкие конкуренты вынуждены реагировать: уве- Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере 99 личивать суммы отчислений в бюджет, отказываться от «лобовых» схем налоговой оптимизации. В качестве дополнительного метода воздействия на налогоплательщиков выступают вызов и «проработка» на комиссии по легализации объектов налогообложения, о чем мы уже говорили. К сожалению, не обходится и без коррупции. Известны ситуации, когда «показательная порка» крупной компании приводила к тому, что с ее менее крупными конкурентами «налоговые проблемы» решали уже «по взаимной договоренности», причем плата за «улаживание вопроса» возрастала многократно: дескать, если не хотите «попасть», как ваши «коллеги», сумма N будет нелишней. Но в любом случае, как бы кощунственно это ни звучало, и «показательная порка», и коррупционные поборы ведут к одной и той же цели — понуждению бизнеса к отказу от незаконных схем, поскольку уплата доначисленных налогов, штрафов, пеней или взяток в любом случае болезненно бьет по бюджету компании. Политика выдавливания теневого сектора Помимо «показательных порок» и воздействия на умы налоговые и правоохранительные органы целенаправленно проводят политику вытеснения теневого сектора из экономики. Мы сейчас не имеем в виду криминальный бизнес (наркотики, незаконная торговля оружием и проч.) — речь прежде всего о компаниях, которые занижают налогооблагаемую базу, не полностью отражают в отчетах выручку, создают «белые» и «серые» «поддерживающие» структуры для уклонения от налогов, выплачивают зарплаты в конвертах и т. д. Политика выдавливания теневого сектора идет по двум основным направлениям — «сверху» и «снизу»: 1. Тотальный контроль над крупными и крупнейшими налогоплательщиками с целью заставить их полностью «обелить» бизнес и отказаться от использования незаконных схем налоговой оптимизации. Элементами этой политики являются: а) тотальный контроль за цепочками поставщиков и покупателей с целью исключения из хозяйственной практики немотивированное деловыми целями использование трансфертных методов налоговой оптимизации (перевод прибыли на льготные компании или однодневки). В сфере внешней торговли цель таможенного и налогового контроля — заставить перейти российские компании на прямые отношения с реальными зарубежными поставщиками и покупателями: прямые дилерские/дистрибьюторские импортные и экспортные контракты, установление нижних границ «каталожных» цен при импорте, контроль применяемых экспортных цен (например, по биржевым товарам — ориентация на рыночные котировки и контроль сделок на основании ст. 40 НК); б) борьба с созданием налогоплательщиками искусственных условий для использования налоговых льгот, льготных режимов: лжелизинг, разделение бизнеса, налоговая секьюритизация активов и др.; в) сужение возможностей для применения методов международного налогового планирования: вывод роялти, процентов и дивидендов на офшоры с использованием «сэндвичевых» схем (использование компаний-прокладок из стран, с которыми у России есть соглашения об избежании налогообложения, с последующим выводом финансовых потоков в офшоры), выплата заработной платы сотрудникам 100 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ со счетов нерезидентных компаний и др. Одним из элементов этой политики является обложение НДС выплат роялти за товарные знаки (российские компании, выплачивающие роялти нерезиденту, являются в такой ситуации налоговыми агентами), т. е. создаются экономически невыгодные условия для использования схемы. Дело в том, что косвенные налоги не подпадают под действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, чем российские законодатели и пользуются. 2. Предоставление льготных условий для работы компаний малого бизнеса. Психологические исследования показывают, что «усредненному» налогоплательщику, чтобы не испытывать проблем с налоговыми и правоохранительными органами, «не жалко» отдавать из заработанного от 10 до 15% своего дохода, при условии, что после уплаты означенной суммы никаких претензий к нему не будет. Здесь мы сделаем реверанс в сторону государства: УСН 6% от выручки (плюс отсутствие необходимости вести учет расходов) и возможность уменьшить (зачесть) 50% от этого налога за счет взносов в Пенсионный фонд, как вариант — 15% налога с разницы между доходами и расходами (и минимальный ставкой 1%), весьма умеренные ставки ЕНВД — все это создает хорошие экономические условия для выхода малого бизнеса из тени. Инициатива запретить проверки компаний малого бизнеса без санкции суда или прокуратуры, недавно выдвинутая новым президентом Дмитрием Медведевым, тоже послужит хорошим стимулом для укрепления доверия к государству. Таким образом, политика борьбы с теневым сектором в налоговой сфере — это своеобразное «встречное движение», политика, направленная на одновременное обеление как крупных компаний, так и мелкого бизнеса, что закладывает основу повышения культуры уплаты налогов российскими предприятиями. Неопределенность налогового права как де-факто политика государства Одной из особенностей русской модели управления является формальная строгость законов и вместе с тем их неопределенность, что является источником дополнительных рисков. Строгость и неопределенность российских законов традиционно компенсировалась необязательностью их исполнения, а также бюрократической прослойкой, чиновниками, которые за некий свой «интерес» закрывали (и закрывают) глаза на нарушения — мнимые или реальные — законодательства. Данное положение вещей, по утверждению некоторых авторов — исследователей этой темы, сложилось 1 еще со времен Киевской Руси . Модель управления — это ценностная, крайне устойчивая во времени категория, это часть общественного мировоззрения, общественного сознания. И неудивительно поэтому, что и в современном налоговом (и далеко не только налоговом!) праве мы постоянно сталкиваемся с неопределенностью, неясностью норм. Чиновники, преследуя свои клановые интересы, готовы нам «растолковать» эти неясности: в письмах ли Минфина и ФНС или в актах выездных и камеральных проверок. Не готовы они только к одному: к исправлению собственных ошибок. Любому бухгалтеру знакомы, например, следующие спорные моменты, остающиеся таковыми и по сей день, в течение уже нескольких лет. 1 См. весьма познавательную книгу В. Прохорова «Русская модель управления» (М.: Эксмо, 2007). Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере 101 — Простое товарищество компаний, в котором все товарищи находятся на УСН, должно платить налоги на общем режиме или может использовать УСН? — С иностранного гражданина, который пробыл на территории России более 183 дней в течение 12 месяцев подряд, в начале года (в первом полугодии) следует удерживать НДФЛ по ставке 30% или 13%? — Можно ли уменьшать базу по налогу на прибыль на экономически обоснованные расходы по договору аренды недвижимости, который не зарегистрирован в ФРС? — Нужно ли платить ЕСН с доплат до среднего заработка к больничным и можно ли относить эти доплаты на расходы по налогу на прибыль? В коллекции автора есть более сотни таких вопросов. Ответы на них частично дает судебная практика (только частично, поскольку практика по многим вопросам противоречива). В некоторой степени спорные моменты «поясняют» Минфин и ФНС, причем нередко «пояснения» двух ведомств все же противоречат друг другу. Не говоря уже о том, что нормативными актами эти «официальные разъяснения» не являются. Более того, с течением времени противоречия появляются и в «разъяснениях» одного и того же ведомства. Фактически получается, что, формируя правовую среду, чиновники оставляют за собой право решать (через подконтрольную судебную систему, «разъяснения» Минфина и ФНС, силами инспекторов и милиционеров во время выездных проверок) в спорных ситуациях, как следует трактовать те неясности закона, которые государство само же и генерирует. Чиновники не хотят потерять статус прослойки, которая за определенные «пожертвования» «смягчает» действие строгих и противоречивых законов. Есть и другая сторона этого вопроса, более приземленная. Ситуация с неопределенностью норм налогового законодательства оказывает непосредственное влияние на решения, которые принимают компании в налоговой сфере. Существует значительный пласт предприятий, которые не хотят «связываться» с налоговой, «портить отношения» и судиться по спорным и неурегулированным вопросам. Единственный выход для таких компаний — выстраивать свой бизнес таким образом, что- бы платить налоги исходя из интересов бюджета, т. е. как можно больше, выбирая из различных точек зрения на спорный вопрос (по учету затрат, вычетам НДС, объектам обложения ЕСН и т. д.) ту, которая обеспечит наименьшие возможные доначисления и штрафы (хотя бы и вполне оспариваемые в суде). В итоге получается, что неопределенность налогового права бьет по карману прежде всего самых законопослушных компаний. По нормальной человеческой логике должно быть наоборот. Тем не менее неопределенности и неясности налогового права позволяют государству и чиновникам убить сразу трех зайцев: 1) обеспечить интересы бюджета и одновременно сделать рискованным занятием использование налогоплательщиками неясностей норм налогового права в целях оптимизации платежей в бюджет; 2) получить реальные рычаги влияния на бизнес в ситуациях, когда, например, требуется отобрать компанию у ее владельцев, провести «показательную порку» и проч.; 3) пополнить чиновничьи доходы за счет коррупционных поборов с бизнеса за «решение» налоговых «проблем». 102 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Систематическое появление невыгодных для налогоплательщиков «разъясняющих» писем Минфина и ФНС Данное явление отчасти связано с предыдущим, которое мы обсуждали выше, говоря о неопределенности налогового права. Заполнение пробелов и неясностей, вольная трактовка законодательства невыгодными для налогоплательщиков разъяснениями Минфина и ФНС — давно и прочно стало значимым элементом государственной политики. При этом, несмотря на то, что «документы», выходящие из-под пера означенных ведомств, нормативного значения не имеют, государство явно и недвусмысленно исходит из того, что у него есть «ресурсы», чтобы «заставить» налогоплательщиков прислушиваться к своему мнению. Вот несколько примеров таких «разъяснений». 1. Вычет НДС при отсутствии реализации (налога к начислению). И ФНС, и Мин1 с упорством , достойным лучшего применения, продолжают настаивать на том, что принять НДС к вычету в такой ситуации нельзя. При этом вероятность проигрыша налоговиков в суде — 100%. 2. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ не нормируются, в частности, расходы на изготовление рекламных каталогов компании. При этом Минфин утверждает, что стоимость почтовых услуг по массовой рассылке этих каталогов является нормируемым видом расходов на рекламу 2 . Эту не основанную на законе позицию финансового ведомства можно легко оспорить в суде: пп. 25 п. 1 ст. 264 НК позволяет учитывать почтовые расходы без ограничений, кодекс не делает никаких исключений. 3. На протяжении уже нескольких лет Минфин борется с лизинговыми «схемами», не позволяя компаниям, например, устанавливать размер выкупного платежа в произвольном порядке (например, установить цену выкупа в 1 рубль) 3 . Минфин считает, что «обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг». Иначе говоря, дескать, устанавливайте в договоре рыночную цену выкупае4 имущества на дату выкупа . Такая позиция налоговиков в суде с очень высокой долей вероятности будет признана необоснованной. Вместо того чтобы доказывать «схему», основанную на замене отношений (договор лизинга вместо договора поставки), т. е. притворную сделку, налоговики заявляют формальные доводы, которые и «обеспечивают» им проигрыш процесса. 4. Уже упоминавшаяся нами проблема выплат членам совета директоров компаний. список можно продолжать долго. Не ошибусь, если скажу, что логика работы большинства налоговых консультантов при составлении заявления в арбитраж и обосновании своей позиции в споре 1 См., например письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 февраля 2006 г. № 03-04-08/35. 2 См. письмо Минфина России от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/1. 3 См. письмо Минфина РФ от 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104 и еще несколько десятков писем с аналогичной позицией. 4 Более подробно об этом мы поговорим в главе об опасных лизинговых схемах. Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере 103 1 с налоговой по вопросам права или при подготовке ответа на запрос клиента, будет примерно следующей: 1) анализ норм права на дату возникновения спорных отношений и на дату рассмотрения спора в суде; 2) анализ позиции Минфина и ФНС, которая содержится в рекомендациях для нижестоящих инспекций и в ответах на частные вопросы налогоплательщиков; 3) выявление слабых мест этой позиции; 4) анализ сложившейся арбитражной практики: на уровне ВАС, на уровне региона, где будет рассматриваться спор, на уровне других регионов. Оценка динамики данной судебной практики (в какую сторону она развивается — в пользу налогоплательщиков или нет); 5) формирование своей позиции в споре (или ответа на клиентский запрос), оценка его перспектив. Таким образом, «разъяснения» финансового ведомства и налоговиков являются фактором, который учитывается в принятии налогоплательщиками решений. Цель систематического появления невыгодных для компаний «разъяснений» — оказание дополнительного давления на них с расчетом на то, что в спорных ситуациях позиция налоговиков будет как минимум принята во внимание. Как максимум — налогоплательщики будут вести финансово-хозяйственную деятельность таким образом, чтобы максимизировать платежи в бюджет. Иногда негибкая позиция Минфина и ФНС играет откровенно против интересов бюджета. Приведем пример. Есть хорошо всем известная налоговая схема, когда компании, в целях занижения НДС, часть сумм по сделке оформляют в виде санкций за нарушение договорных обязательств. Нередко доходит до курьезов, когда «штрафов» уплачивается больше, чем стоимость товаров по договору. Налоговики и специалисты финансового ведомства настаивают, что штрафные санкции связаны с расчетами 2 по оплате товаров и поэтому должны облагаться НДС (п. 4 ст. 164 НК) . Ориентируясь на «официальную» позицию своего начальства, региональные ИФНС вместо того, чтобы собирать соответствующие доказательства применения налогоплательщиком схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов (т. е. перевести налоговый спор в категорию спора по вопросу факта), упорно продолжают заявлять формально-правовые основания требований: в соответствии с п. 4 ст. 164 НК, суммы штрафных санкций якобы должны облагаться НДС 3 . Подобная негибкая тактика раз за разом и приводит мытарей к проигрышам судебных процессов. Отметим, что учитывать позицию ФНС и Минфина при оценке последствий применения схем налоговой оптимизации нужно. Резоны те же, что и у военных, когда они интересуются планами врага на войне. Более того, когда налоговики, в соответствии с позицией своего начальства, указывают в акте выездной проверки на факты «налоговых правонарушений», не стоит им препятствовать: если спор останется в рамках спора по вопросам права, выиграть его будет проще, чем если проверяющие, 1 Логика аналогичной подготовки к спору по вопросам факта будет несколько иной. 2 См. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119, от 13.03.2007 № 03-07-05/11. 3 Более подробно о схеме с использованием договорных санкций мы будем говорить в главе «Занижение НДС путем оплаты части стоимости товаров в форме неустойки». 104 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ поняв ущербность своих формальных доводов, начнут углубленно «копать» в поисках доказательства наличия схемы. А вот руководствоваться позицией государственных органов нецелесообразно: в конце концов, задачей бухгалтерской и финансовой службы компании, ее налоговых консультантов является в том числе недопущение ситуаций, когда налоги необоснованно переплачиваются. Многолетний опыт автора показывает, что чем более компетентной и жесткой будет позиция компании в общении с проверяющими, тем меньше будет предъявляться необоснованных претензий в будущем. Использование банков для борьбы с уклонением от уплаты налогов Уже довольно длительное время банки непосредственно вовлечены в осуществление контрольных мероприятий в интересах государства. Данный контроль осуществляется по трем основным направлениям: 1) контроль кассовой дисциплины предприятий; 2) валютный контроль, прежде всего за возвратом валютной выручки и за обоснованностью платежей по импортным контрактам в соответствии с законом «О валютном регулировании и валютном контроле»; 3) финансовый контроль в соответствии с законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Мы не будем подробно касаться первых двух направлений контроля, поскольку они прямо не связаны с тематикой книги. О финансовом же контроле, который в настоящее время направлен, как ни странно, преимущественно на противодействие налоговым схемам, поговорим более подробно. Как известно, в 2003 г. Россия стала полноправным участников ФАТФ — Международной комиссии по борьбе с отмыванием денег. За два года до этого был принят Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», который обязал банки (и ряд других организаций — профучастников рынка ценных бумаг, ломбарды и т. д.) вводить процедуры финансового контроля за подозрительными операциями, которые подпадают под признаки, свидетельствующие об «отмывке» денежных средств, полученных преступным путем. В том же году указом президента был образован Комитет по финансовому мониторингу, который сейчас называется Федеральная служба по финансовому мониторингу (ФСФМ). Сфера применения упомянутого выше закона сформулирована следующим образом (ст. 2): «…закон регулирует отношения граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, а также государственных органов, осуществляющих контроль на территории Российской Федерации за проведением операций с денежными средствами или иным имуществом, в целях предупреждения, выявления и пресечения деяний, связанных с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма». о подозрительных операциях, подпадающих под признаки, определенные в законе, банки пересылают в ФСФМ. За неоднократное (читай — два раза) Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере 105 нарушение закона «О противодействии легализации…» банк может лишиться лицензии. кодекс также содержит статьи, устанавливающие ответственность за легализацию денежных средств, полученных незаконным путем и содействие террористической деятельности. Это ст. 174 («Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем»), 174.1 («Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления») и 175 («Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем»), 205.1 («Содействие террористической деятельности»). Уклонение от уплаты налогов образует отдельный состав преступления, ответственность за которое предусмотрена другими статьями УК (ст. 198 и 199). Применение к налоговым уклонистам ст. 174 и 174.1 прямо не допускается Уголовным кодексом 1 . Контроль налогоплательщиков на предмет правильности и полноты уплачиваемых ими налогов должен осуществляться в соответствии с порядком и процедурами, установленными в Налоговом кодексе. Расследование и квалификация налоговых преступлений осуществляется в соответствии с применимыми в данном случае нормами УПК и УК, часть которых мы упомянули. Закон же о «Противодействии легализации…» имеет другие цели, задачи, предмет 2 регулирования и к отношениям в налоговой сфере не применим . Другими словами, собирая информацию о своих клиентах в части подозрительных операций, банк не преследует цель (не должен преследовать) получить данные, свидетельствующие о налоговых правонарушениях или признаках состава преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК. Подобная «помощь» налоговикам и милиции не входит в компетенцию банкиров. Тем не менее государство, конечно, не могло не воспользоваться возможностями, которые предоставляет закон «О противодействии легализации…» в целях оказания 3 давления на банки, клиенты которых по фиктивным контрактам выводили за рубеж или обналичивали гигантские суммы 4 . Так, по сообщению Центрального банка, только в 2007 г. было отозвано 54 банковских лицензий, а с 2003 г. лишились права заниматься банковской деятельностью 163 кредитных организации. Абсолютное большинство банков лишились своего статуса за несоблюдение требований закона «О противодействии легализации…». 1 На этот счет высказывался и Верховный суд, см. Постановление пленума Верховного суда РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем». 2 Увы, на практике приходится сталкиваться с тем, что многие бухгалтеры часто путают налоговый и финансовый контроль, полагая, что сведения, которые они предоставляют в банк по его запросу (обычно это документы по сделке, оплату которой осуществляет компания, или документы, подтверждающие необходимость снятия наличных денежных средств, платежей на счета физических лиц и проч.), прямиком попадают в налоговую, которая тут же, не сходя с места, «берет компанию в оборот». На самом деле это не так. 3 Конечно, банки не имели понятия, кто это там снял со счета на закупку сельхозпродукции пару сотен миллиардов рублей! 4 Автор далек от мысли, что обналичиваемые суммы немедленно поступали в распоряжение наркомафии или нелегальных торговцев оружием: 99% этих денег шло на выплаты зарплат в конвертах, взяток чиновникам, присваивалось в качестве «дивидендов» от бизнеса и т. д. 106 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Судя по тому (и это наблюдение подтверждают многие эксперты), что отзывы значительного числа лицензий не сопровождались громкими расследованиями против наркобаронов, содержателей притонов, скупщиков краденого и террористов, можно сделать вывод, что основным побудительным мотивом для драконовских мер ЦБ послужили как раз борьба с уклонением от уплаты налогов: все-таки банки играли здесь далеко не последнюю роль. Вот основные следствия этих жестких мер ЦБ (и ряда других органов власти, которых у нас не принято называть вслух). 1. Значительно (с 2 до 6%, а в отдельные периоды времени и до 15% от суммы) выросли цены на «услуги» по незаконному обналичиванию денег. То же самое можно сказать о ценах на «услуги» по незаконному переводу денежных средств за рубеж (рост соответственно с 0,7–1 до 4,5–5%). Рост цены в рыночной экономике приводит к тому, что на подорожавшую услугу спрос снижается. Иными словами, фактически государством был осуществлен экономический подрыв данного вида «деятельности»: множество компаний стали учиться жить без наркотика под названием «черный нал». 2. Оставшиеся на рынке банки, которые намерены и в дальнейшем заниматься цивилизованным банковским бизнесом, стали вводить процедуры проверки потенциальных клиентов, которые намереваются открыть счет. Часто такие проверки стали напоминать налоговые, с выездом специалистов банка в офис компании, истребование бухгалтерской и налоговой отчетности и т. д. с целью удостовериться, что клиент ведет реальный бизнес. 3. Пристальное внимание банки начали уделять отдельным операциям клиентов, часто реально препятствуя проведению таких операций (снятие наличных на хознужды, оплата «услуг» офшорной компании, перевод денег на счета частных лиц и ПБЮЛов и др.). 4. В настоящее время банки в большей степени склонны защищать (правильнее сказать — вынуждены защищать) интересы государства, а не своих клиентов. Так, автору неизвестны случаи, когда банк отказался бы предоставить любую имеющуюся у него информацию о клиенте в случае запроса со стороны правоохранительных органов. Выяснением обоснованности таких запросов банкиры предпочитают не заниматься: практически любой милиционер, даже с весьма сомнительной «бумажкой», получит любую информацию о клиенте (выписка по счетам, паспорта сделок и др.). Таким образом, банки, являясь, в общем-то, коммерческими организациями, под угрозой отзыва лицензии и других мер административного воздействия все больше вовлекаются в несвойственную им деятельность: обеспечение экономической безопасности государства, в частности — в сфере налогов. Контроль проверяемых руками самих проверяемых: «самообеление» бизнеса Всего каких-то три-пять лет назад существовал известный всем обычай «делового оборота»: партнеры, договорившись о какой-либо сделке и не слишком заботясь о ее налоговых последствиях, «скидывали» деньги с одной однодневки на другую (как вариант — с «белой» компании на однодневку или наоборот, или деньги переводились просто на «технические» компании), вели «черные» балансы по взаиморасчетам. В случае возникновения споров партнеры разбирались между собой Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере 107 «по понятиям» или «по дружбе». Дружеские и партнерские отношения из бизнеса никуда не ушли и сейчас, более того, на передний план вышло и такое понятие, как репутация. Тем не менее положение вещей меняется. Мы уже говорили о доктрине «должной осмотрительности» и рисках, связанных с ее применением в судах, когда взаимоотношения с контрагентом, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, могут обернуться для компании доначислением налогов. В результате бизнес был поставлен в условия, при которых он сам стал заинтересован в том, чтобы контролировать добросовестность компаний, на которые давний и проверенный с точки зрения исполнения своих деловых обязательств партнер предлагает «сбросить» деньги за поставку или, наоборот, с которых предлагает оплатить товары, работы или услуги. И принципиальным отличием этого контроля от обычной проверки деловой репутации контрагента является то, что проверка на налоговую добросовестность осуществляется с целью соблюдения «правил», выработанных судами применительно к доктрине «должной осмотрительности». По нашим наблюдениям, 2006 и 2007 гг. ознаменовались массовым внедрением сначала в крупных, а затем и в небольших компаниях процедур проверки налоговой добросовестности контрагентов. Помимо «стандартного» набора документов, которые просит «усредненный» налогоплательщик во время такой «проверки» 1 , особо «щепетильные» компании могут потребовать от потенциального контрагента: 1) балансы и налоговую отчетность за три предыдущих года; раз в квартал (если отношения являются длящимися) требуется предоставлять квартальные балансы и налоговые отчеты; 2) документы, свидетельствующие о наличии ресурсов для осуществления соответствующей деятельности: договоры на аренду офиса, складов, наличие средств транспорта и проч.; 3) что Бог на душу положит. Можно, конечно, поспорить с контрагентом по поводу обоснованности его требований, но если изначально вес партнеров разный (клиент — крупная компания, которая является сильной стороной в договорных отношениях), всякий раз приходиться задумываться как минимум над тем, стоит ли этого клиента терять. Как максимум — необходимо предпринимать действия по выводу бизнеса из тени, если это еще не было сделано. Таким образом, политика государства (и в первую очередь судейское «творчество») привела к тому, что в среде бизнеса была запущена весьма действенная программа по «самообелению». До завершения этого процесса еще, конечно, далеко, но положительная динамика налицо: ничего подобного за предыдущие 15 лет рыночной экономики в России мы не наблюдали. «Всевидящее око налоговика»: культивирование страха Сейчас уже трудно определить, начиная с какого периода времени было положено начало культу «всевидящего ока налоговика» и есть ли у этого культа некий коорди1 Мы говорили об этих документах в подразделе, посвященном доктрине «должной осмотрительности». 108 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ нирующий «мозговой центр». Но вынуждены констатировать: становление культа завершено. Речь вот о чем. Если открыть любое деловое издание, будь то специализированное для бухгалтеров и финансистов или общего профиля, без труда можно увидеть заголовки статей следующего содержания 1 : «Одни чиновники разрешают выгодный учет расходов… другие запрещают», «Налоговики не разрешают подтверждать расходы копиями документов», «Бухгалтеру убыточной компании опасно разъезжать на иномарке» 2 , «После борьбы с убытками ФНС займется низкой рентабельностью». Примеров несть числа. Информационный подтекст приведенных нами заголовков статей и цитат таков 3 . 1. Налоговики имеют право разрешать или запрещать, т. е. регламентировать деятельность компаний. Именно такой сигнал получает подсознание издерганного нескончаемыми проблемами бухгалтера, финансиста или владельца бизнеса. 2. ФНС — это суперструктура, в сравнении с которой ФСБ, ЦРУ или «Моссад» — филиалы народного ополчения г. Кологрив. Какой подтекст несет в себе фраза «После борьбы с убытками…»? «Неужели в этой борьбе ФНСище может проиграть, неужели кто-то допустил такую пораженческую мысль?! Нет, ни в коем случае: скоро, очень скоро, буквально к следующему четвергу убытки будут побеждены и все компании по указке налоговиков выйдут из минуса! А вот потом ФНС займется и низкорентабельными компаниями! А как займется, спросите вы? А так, что и низкорентабельных компаний не останется!». Американцы со своей Гарвардской школой бизнеса — круглые идиоты. Нужно срочно выгнать оттуда всех преподавателей и пригласить наших налоговиков: только российские мытари знают такие методы повышения рентабельности, от которых нельзя отказаться. Почему? Потому что страшно. 3. ФНС — это всевидящее око, которому известно о нас все: сколько мы тратим, каким имуществом владеем и из каких источников, сколько зарабатываем в конверте, а сколько — по ведомости, какую недвижимость и счета имеем за рубежом, на какие трасты «запаркованы» активы наших компаний и т. д. К счастью, п.п. 1–3 — это фикция, видимость и дешевая «промывка мозгов». Налоговики не имеют права регламентировать деятельность предприятий, ФНС — это насквозь коррумпированная и непрофессиональная служба, а знают о нас они совсем немного: чуть больше того, что мы сами им сообщим во время регистрации компании или сдачи отчетности. 1 По этическим соображениям автор не называет СМИ, из которых были взяты указанные заголовки. Это весьма уважаемые деловые издания, чей профессионализм не вызывает сомнений, и они заслуженно пользуются авторитетом в бизнес-сообществе. 2 Речь в статье идет отнюдь не о том, что налоговики проявляют заботу о налогоплательщиках и предупреждают их, что бандиты предпримут криминальные действия против бухгалтера, разъезжающего на Porsche Cayenne, когда «чиста пацанам не уплочено». На самом деле ФНС, похоже, окончательно переняла методы рэкетиров 90-х гг. и рекомендует инспекторам «собирать информацию об имущественном состоянии руководства компании» в целях последующего «оказания воздействия (утюгом, паяльником???) на посетителей «убыточных» комиссий»! Кто дал право ФНС на контроль расходов частных лиц? О каком, к черту, правовом государстве еще можно говорить?! В правовом государстве подобная публикация автоматически должна становиться основанием для проверки ФНС прокуратурой! Вообще, для оценки данного феномена нелишним было бы привлечь специалистов по НЛП. ГЛАВА 4 Построение системы налоговой безопасности: основные этапы Система налоговой безопасности — это составная часть системы безопасности бизнеса, цель построения и постоянного поддержания которой является минимизация рисков предъявления налоговых претензий к компании и рисков привлечения ее менеджмента к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Налоговая безопасность — категория, очевидно, более емкая, чем налоговая оптимизация, поскольку включает в себя помимо, собственно, планирования и внедрения налогосберегающих форм ведения бизнеса еще ряд важных моментов. Прежде всего это создание и поддержание защищенной холдинговой структуры, информационная безопасность, выстраивание и поддержание отношений с внешней средой (властные, налоговые, правоохранительные органы и др.), внедрение процедур проверки деловой репутации контрагентов и многое другое. Нельзя забывать и о важных управленческих задачах: обеспечение необходимого уровня компетенции бухгалтерской и финансовой службы, профилактика конфликтов в коллективе, налаживание систематического управления налоговыми рисками и др. Непрерывное управление налоговыми рисками приобретает все бóльшую значимость. К сожалению, в настоящее время большинство компаний, освоив некие налогосберегающие формы ведения бизнеса, в последующем перестают систематически поддерживать налоговую безопасность на должном уровне. На наш взгляд, это является серьезной ошибкой. Минимизация налоговых рисков — это не разовое мероприятие, а постоянная, непрерывная работа по сопровождению финансово- хозяйственной деятельности компании. Целью настоящей книги не является подробное описание процедуры налогового планирования и построения системы налоговой безопасности бизнеса — это тема для отдельной работы. Тем не менее рассказ об опасных налоговых схемах будет неполным, если мы вкратце не опишем принципиальные этапы построения системы налоговой безопасности. Место системы налоговой безопасности в общей системе безопасности бизнеса показано на рис. 4.1. Рассмотрим основные этапы налогового планирования и построения системы налоговой безопасности. Осознание необходимости внедрения процедур налогового планирования и налоговой безопасности Обычно осознание необходимости внедрения системы налоговой безопасности и налогового планирования не вызывает сложностей. Побудительными мотивами владельцев бизнеса и менеджмента для этого могут быть: 112 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Общая система Кадровая информационной Безопасность бизнеса безопасность безопасности Система Система Безопасность Обеспечение Конкурентная налоговой противодействия владельцев безопасности разведка безопасности злоупотреблениям и ключевых владельческого и контрсо стороны менеджеров, контроля разведка менеджмента пресечение над бизнесом и рядового криминальных и его активами персонала действий против них Налоговая Проверка Налоговое Система налоговой информационная планирование реагирования репутации безопасность на угрозы контрагентов внешней среды Система ФинансовоПерспективное оценки бухгалтерская налоговое изменений хозяйственных служба; работа планирование в законодательстве операций с точки с сотрудниками и налоговой зрения налоговых судебной практики, последствий законопроектов Место системы налоговой безопасности в общей системе Рис. 4.1. безопасности бизнеса 1) Проверка налоговыми и/или правоохранительными органами, в результате чего предъявлены налоговые претензии или возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов; 2) снижение конкурентоспособности в результате повышенной налоговой нагрузки по сравнению с конкурентами; 3) целенаправленная работа налоговиков по пресечению налоговых схем на рынке, на котором работает компания. Примеров здесь можно привести много, начиная с бесконечной череды налоговых исков к нефтяным компаниям и заканчивая пре- Глава 4. Построение системы налоговой безопасности 113 тензиями к компаниям связи, девелоперам, сетям по торговле бытовой электроникой, сотовыми телефонами и т. д.; 4) реструктуризация бизнеса с целью выхода на внешние рынки заимствования, привлечения портфельных/стратегических инвесторов, выхода на IPO и т. д.; 5) увеличение масштаба бизнеса и осознание того, что интерес государства к компании будет расти; 6) реальное или потенциально возможное внимание к компании со стороны рейдеров, которые могут воспользоваться просчетами в схемах налоговой оптимизации для оказания при содействии правоохранительных органов давления на владельцев бизнеса; 7) психологические мотивы: переход владельцев бизнеса в солидный возраст, желание тихой и спокойной жизни, нежелание рисковать и т. д.; 8) другие мотивы. Налоговое планирование и внедрение налогосберегающих форм ведения бизнеса Налоговое планирование и внедрение налогосберегающих форм ведения бизнеса — ключевое звено в построении системы налоговой безопасности. Выделим следующие основные этапы этой процедуры. 1. Определение целей и задач налоговой оптимизации. Очевидно, что налоговая оптимизация не может быть целью деятельности компании. Цель бизнеса — увеличение прибыли, расширение доли рынка, рост стоимости компании. Логично поэтому, что и реструктуризация бизнеса также не может проводиться исключительно или преимущественно исходя из налоговых мотивов. Более того, средние и крупные компании в настоящее время в гораздо большей степени заинтересованы в выстраивании хорошо управляемых холдингов, повышении эффективности финансового менеджмента, переходу на международные стандарты отчетности, привлечении стратегических инвесторов и т. д. Налоговая оптимизация является частью этого процесса, но частью подчиненной. Следовательно, цели и задачи налоговой оптимизации должны соотноситься с целями и задачами более высокого уровня: построение оптимальной холдинговой структуры, повышение качества корпоративного управления, структурирование финансов компании. Традиционно перед налоговыми консультантами и «домашними» специалистами по налоговому планированию ставят следующие цели и задачи: — перенос налоговых рисков на специально встроенные в структуру холдинга компании (формально независимые), которые могут применять более рискованные методы налоговой оптимизации, с таким условием, чтобы налоговые риски были не переносимы на основные компании холдинга; — достижение налоговой экономии в результате использования возможностей международного налогового планирования; — оптимизация финансовых потоков холдинга с учетом налогового фактора; — выявление или создание возможностей для применения налоговых льгот; — создание условий для переноса уплаты налогов на более поздний срок; 114 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ — налоговое планирование крупных и нестандартных сделок (секьюритизация активов, продажа предприятия как имущественного комплекса, налоговое планирование в сделках слияний/поглощений и т. д.); — получение налоговых кредитов и отсрочек; — другие задачи. Конечная цель налоговой оптимизации — прийти к такому соотношению «уровень уплачиваемых налогов / риск», которое бы отвечало задачам развития бизнеса в условиях конкуренции и влияния факторов внешней среды. 2. Анализ всех доступных способ (методов) налоговой оптимизации. Основные применяемые в настоящее время способы налоговой оптимизации и налоговые схемы перечислены в табл. 2.1. Наиболее употребляемые способы снижения налогов с их критическим анализом рассматривается нами во второй части книги, посвященной конкретным налоговым схемам. Таблица 4.1 Основные методы налоговой оптимизации и налоговые схемы № Метод, схема Трансфертные схемы и методы 1 Занижение экспортных цен с целью перевода налоговой базы на аффилированные офшорные или низконалоговые нерезидентные компании 2 Занижение импортных цен путем закупки товаров у аффилированных офшорных или низконалоговых нерезидентных компаний с целью экономии на таможенной пошлине и НДС 3 Завышение импортных цен с целью перевода налоговой базы по налогу на прибыль на аффилированные офшорные или низконалоговые нерезидентные компании (схема применяется, когда импортная пошлина небольшая и не стоит задача занижения НДС) 4 Продажа или закупка товаров через компании, применяющие специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСНХ), в том числе с использованием комиссионной схемы в целях экономии налога на прибыль 5 Перенос налоговой базы и налоговых рисков на «белые» фирмы, формально обладающие признаками компаний, ведущих законную предпринимательскую деятельность (или имитирующие такую деятельность) путем организации через них продаж/ закупок товаров (работ, услуг), с последующим выводом денежных средств на однодневки или нерезидентов 6 Перенос налоговой базы на однодневки путем организации через них продаж/закупок товаров (работ, услуг) Дробление и разделение бизнеса 7 Перевод работников в компании, применяющие специальные режимы налогообложения или инвалидные льготы с целью экономии ЕСН, с последующим заключением с данными компаниями договоров аутсорсинга или аутстаффинга 8 Перевод работников в компании-нерезиденты с выплатой им заработной платы от лица нерезидента; с нерезидентом заключается договор аутстаффинга с целью занижения ЕСН и налога на прибыль 124 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ Налоговая информационная безопасность Главная задача системы налоговой информационной безопасности — обеспечить с соблюдением требований законодательства защиту от несанкционированного доступа к информации о финансово-хозяйственной деятельности компании, ее налоговых обязательствах, применяемых схемах оптимизации. Налоговая информационная безопасность — это часть системы информационной безопасности бизнеса. Для ее построения требуется осуществление следующих мероприятий. 1. Физическая безопасность помещений компании, оборудование помещений барьерами на входе, средствами наблюдения, средствами авторизованного доступа в отдельные кабинеты и др. 2. Ограничение доступа к документам бухгалтерского и налогового учета; обеспечение раздельного доступа. 3. Ограничение доступа к электронным ресурсам компании, программам и базам бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Процесс доступа в информационные системы компании должен управляться только ее руководством, а не кем-либо еще. 4. Ограничение круга лиц, имеющих доступ к информации о применяемых в компании схемах налоговой оптимизации; проведение дезинформирующих и маскировочных мероприятий. Например, если главный бухгалтер — обычное наемное лицо, которое в силу своего положения в компании, профессиональной подготовки, особенностей характера, уровня доверия — не должен знать о сути применяемых схем, можно и не посвящать его в это. Вместо того чтобы представить ему директора или другое контактное лицо контрагента «белой» фирмы как «Иван Иваныча, который будет помогать нам в переводе денег на офшорные счета», можно представить его как «Иван Иваныча, который будет поставлять нам товары». 5. Если применяются внешние схемы оптимизации и о них волей-неволей может стать известно рядовым работникам, реальным поставщикам или покупателям, необходимо проведение ряда дезинформирующих мероприятий, разъяснений. Например, если работники получают часть заработной платы в конверте, компания должна четко объяснить, что, если работник когда-либо захочет поделиться этой информацией с недружественными структурами, он должен понимать, что именно его обяжут уплатить неудержанный и неуплаченный НДФЛ с «черной» части зарплаты. Если с реальным поставщиком необходимо наладить отношения через некую трансфертную цепочку, то можно объяснить поставщику, что закупка непосредственно у поставщика сопряжена со значительным отвлечением оборотных средств компании, поэтому поставка будет проходить через независимого оптовика, у которого проблем с финансированием и, например, транспортом нет. 6. Налаживание отношений с банком и контрагентами на предмет получения информации о запросах налоговых и правоохранительных органов в отношении компании. 7. Подписание соглашений с сотрудниками о доступе к коммерческой и налоговой тайне, с реальным гарантированием этих соглашений путем установления ответственности за разглашение информации, в том числе и после увольнения. 8. Оперативная работа по выявлению лиц, внедренных в компанию недружественными структурами. 9. Другие мероприятия. Примерные формы регламентов по работе с информацией приведены в конце книги, приложения № 3 и 4. Глава 4. Построение системы налоговой безопасности 125 Система реагирования на угрозы внешней среды Данный вид угроз может исходить от налоговых и правоохранительных органов, властей всех уровней, конкурентов, контрагентов и др. Возможности компании по изменению в своих интересах внешней среды ограничены, но выстраивать систему реагирования на возникающие угрозы — необходимо. Выделим следующие составные части системы. 1. Определение персонального состава и пределов полномочий сотрудников компании, ответственных за общение с властными, налоговыми и правоохранительными органами. 2. Отработка технологии взаимодействия с контролирующими органами и органами власти. 3. Заключение соглашений с органами власти по поводу социальных обязательств, размеру инвестиций, неформальных соглашений по уровню налоговой нагрузки. Систематическое отслеживание ситуации в отрасли и регионе деятельности компании: поведение конкурентов, процессы консолидации рынка, вхождение на рынок новых игроков, наличие корпоративных конфликтов и др. 5. Создание защищенной структуры бизнеса и постоянное поддержание ее эффективности. План антикризисных мероприятий в случае возникновения угрозы для бизнеса. Проверка налоговой репутации контрагентов Это относительно новый элемент в построении налоговой безопасности бизнеса, который начал входить в деловую практику компаний одновременно с появлением судебной доктрины должной осмотрительности. Рекомендуем предпринять следующий комплекс действий в рамках внедрения процедур проверки налоговой репутации контрагентов. 1. Определение персонального состава сотрудников компании, ответственных за получение от контрагентов необходимых документов. Это могут быть сотрудники бухгалтерии, менеджеры отделов закупок и продаж, штатные юристы. 2. Наделение данных сотрудников полномочиями по приостановлению расчетов с поставщиками, отгрузки товаров в адрес покупателей в случае, если контрагент не представил необходимые документы, которые подтверждают его статус. Исключением могут быть контрагенты, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков. 3. Внедрение процедуры проверки налоговой репутации контрагентов: — порядок запроса информации у контрагента (до заключения договора); — минимальный состав документов: выписка из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), свидетельство о постановке на налоговый учет, учредительные документы, документы, подтверждающие полномочия лиц на подписание договоров, первичных документов (решение о назначении генерального директора, приказ о приеме на работу бухгалтера, доверенность на других лиц), карточка контрагента, в которой отражены сведения о нем и его должностных лицах; — другие (факультативные) документы: договоры на аренду офиса, бухгалтерская отчетность с отметками налогового органа, запрос информации у ИФНС 126 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 1 по месту постановки контрагента на учет и др. Контрагент может (и будет прав!) отказаться предоставить данные документы. Работать с таким контрагентом или нет — решать налогоплательщику в каждой конкретной ситуации. 4. Контроль. Примерное положение о договорной работе, в котором реализован механизм проверки деловой и налоговой репутации компании-контрагента, размещен в приложении 1 в конце книги. Отслеживание изменений в законодательстве и налоговой судебной практики, законопроектов; сплошная оценка хозяйственных операций с точки зрения налоговых последствий К сожалению, практика показывает, что даже в крупных компаниях взаимодействие юридической и бухгалтерской службы налажено плохо и ограничивается в основном ответами юристов на запросы по юридическим и налоговым вопросам со стороны бухгалтеров и анализом хозяйственных договоров. Задачи по систематическому отслеживанию возникновения реальных и потенциальных налоговых рисков в таких компаниях не решены, что и является источником дополнительных проблем. Особенно это актуально в нашей стране, где правоприменительная практика и законодательство подвержено серьезным изменениям. Предлагаем следующий алгоритм. 1. Определение персонального состава сотрудников юридической службы, ответственных за отслеживание изменений в налоговом законодательстве и судебной практики, а также за анализ и оценку налоговых рисков проводимых сделок. 2. Разработка регламента взаимодействия юридической и бухгалтерской служб, налогового отдела компании (если такой отдел создан). 3. Определение круга проблемных и спорных налоговых вопросов, в том числе связанных с применяемыми методами налоговой оптимизации. Систематическое отслеживание изменений в законодательстве и правоприменительной практике по данным вопросам, анализ возникающих рисков. 4. Систематическая (раз в месяц) подготовка отчетов юридической службы по обозначенному кругу вопросов. 5. Контроль. Обеспечение необходимого уровня квалификации финансово-бухгалтерской службы; налоговый отдел Налоговое законодательство, правоприменительная практика, налоговое планирование — это отдельная отрасль профессиональной деятельности. Далеко не всегда даже квалифицированный бухгалтер или корпоративный юрист может предложить эффективные способы минимизации налогов и внедрить их: помимо знаний нюансов методов оптимизации для их внедрения и поддержания в работоспособном 1 Известны случаи, когда у контрагента требовали копию книги продаж, в которой отражены операции с компанией (!). Вообще, у разных компаний могут быть различные, часто абсурдные требования: обычаи делового оборота здесь только начинают складываться. Глава 4. Построение системы налоговой безопасности 127 состоянии необходима соответствующая инфраструктура, которой у «домашних» специалистов может и не быть. Тем не менее применение интеллектуальных методов налоговой оптимизации предполагает высокий профессиональный уровень работников финансовобухгалтерской службы, причем данный уровень необходимо поддерживать постоянно, вне зависимости от того, как меняется персональный состав службы. Новомодной тенденцией является создание в крупных и средних компаниях налоговых отделов. Функции налогового отдела могут быть следующими: 1) налоговое планирование и внедрение налогосберегающих схем; 2) управление налоговыми рисками; 3) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственной деятельности компании, отдельных сделок; 4) проверка налоговой репутации контрагентов; 5) ведение налогового учета, разработка налоговой учетной политики; 6) выстраивание отношений с налоговыми органами; 7) участие в камеральных и выездных налоговых проверках; 8) досудебное и судебное оспаривание актов налоговых органов, исполнительное производство; 9) отслеживание изменений в законодательстве и налоговой судебной практики, законопроектов; 10) консультирование финансово-бухгалтерской службы по налоговым вопросам. что перед бухгалтерской службой компании стоят несколько иные задачи: обеспечение законности проводимых хозяйственных операций, учет имущества и обязательств компании, подготовка отчетности для заинтересованных пользователей и др. Поэтому выделение в крупных компаниях налогового блока в отдельное функциональное подразделение является оправданной и эффективной мерой повышения налоговой безопасности бизнеса. Перспективное налоговое планирование Практически каждый из методов налоговой оптимизации не может быть вечным. В отношении методов, основанных на пробелах в законодательстве, государство проводит систематическую работу по устранению таких пробелов. Если налогоплательщики злоупотребляют имеющимися у них правами в сфере предпринимательской деятельности с целью получения необоснованных налоговых преимуществ, государство реагируют на подобные действия коррекцией правоприменительной практики, усилением налогового администрирования и повышением эффективности работы правоохранительных органов. Поэтому важно на постоянной основе осуществлять перспективное налоговое планирование. Перспективный план обычно предусматривает следующие моменты. 1. Оценка временн х горизонтов применяемых методов оптимизации с учетом ы динамики изменений в законодательстве, судебной практики, обсуждаемых законопроектов, усиления налогового администрирования, стратегии государства по развитию налоговой системы и др. 128 ЧАСТЬ I. ГОСУДАРСТВО ПРОТИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ 2. План действий по подготовке к внедрению методов оптимизации, которые будут использоваться компанией в будущем вместо методов, ставших неактуальными. 3. Планирование методов оптимизации, которые будут применяться компанией при открытии новых видов бизнеса в новых отраслях или регионах. 4. Планирование методов оптимизации, которые могут применяться в будущем при проведении нестандартных сделок: продажа предприятия как имущественного комплекса, разделение бизнеса между владельцами, избавление от складских остатков, защита имущества от недружественных действий третьих лиц и т. п. Компании, которые систематически занимаются перспективным налоговым планированием, в настоящее время большая редкость. Напротив, компаний, чей бизнес оказывается на длительное время парализованным налоговыми претензиями, расследованием уголовных дел по фактам уклонения от уплаты налогов, великое множество. Конечно, устойчивые стратегические позиции бизнеса обеспечивают далеко не только налоговое планирование, включая перспективное, или система налоговой безопасности бизнеса, однако и занижать их значение было бы неправильно. В порядке заключения первой части. Виктор Степанович Черномырдин стал провидцем, когда выдал свою крылатую фразу о налоговом сюрреализме, которую мы привели в начале книги в качестве эпиграфа. Государство четко и последовательно претворило в жизнь посыл бывшего премьера: в жерновах доктринального становления налогового права было перемолото много компаний и бизнесменов. Принцип законности был попран в угоду принципу политической целесообразности и защиты фискальных интересов. Де-факто цель государственной политики по усилению налогового администрирования, оказания давления на бизнес через судебную и правоохранительную систему — принудить налогоплательщиков, есть на то законные основания или нет, вести бизнес таким образом, чтобы налоги уплачивались исходя из интересов бюджета, т. е. в как можно большем размере. Цель бизнеса — прямо противоположная. Возникает острое противоречие, которое и является главной причиной десятков тысяч налоговых споров в год и нескольких тысяч уголовных дел. Поэтому выстраивание системы налоговой безопасности бизнеса, переход на безопасные методы налоговой оптимизации, их грамотное внедрение вкупе с увеличением налоговых платежей являются важными звеньями в обеспечении стабильного развития компании. ГЛАВА 5 Как «белые» компании очерняют бизнес Использование для целей оптимизации налогообложения корпоративных образований, которые только формально являются добросовестными участниками налоговых и гражданских отношений (т. н. «белые» фирмы), стало опасной затеей. Последствия применения схем с «белыми» фирмами, которые в различных вариациях, по наблюдениям автора, получили просто катастрофическое распространение, — это доначисления налогов, пеней и штрафов, уголовное преследование организаторов «схем». Рост профессионализма налоговых органов по выявлению незаконных «цепочек товародвижения» из компаний, ведущих бизнес только на бумаге, применение судами уже устоявшихся судебных доктрин экономической целесообразности, деловой цели, фактического места деятельности и др., привело к тому, что пресечение указанных схем становится скорее правилом, а не исключением. О том, как можно в сложившейся ситуации обезопасить свою компанию от вероятных налоговых претензий, и пойдет речь в этой главе. С чего все начиналось Несколько лет назад, когда наше государство всерьез озаботилось проблемой обналички и использования однодневок, многие руководители компаний решили, и совершенно справедливо, что уровень рисков применения такого «метода» налоговой «оптимизации» слишком велик. Дополнительным стимулирующим фактором стало уголовное преследование, которое осуществляли (и осуществляют до сих пор) в отношении таких «оптимизаторов» правоохранительные органы. В итоге российский бизнес стал отказываться от лобовых «обнальных» схем. Суть упомянутой схемы известна даже начинающему бухгалтеру: деньги с фирмы, ведущей законный бизнес, переводятся на счета некоей компании, в простонародьe называемой «однодневка» или «поганка», после чего снимаются с ее расчетного счета наличными. Иногда, для пущей «надежности», деньги переводятся еще раз, на другую такую же однодневку (как вариант — на предпринимателя без образования юридического лица, ПБЮЛ), после чего опять-таки снимаются в виде наличных. Разумеется, все эти действия, будучи доказанными в отношении организаторов «схемы», образуют состав преступления по ст. 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов. Основные признаки однодневок хорошо известны. Это регистрация «фирмы» по «массовому» адресу, отсутствие органов управления компании по этому адресу, регистрация по утерянным паспортам, непредставление бухгалтерской отчетности, неуплата налогов и др. Как правило, лица, которые указаны в качестве генерального директора и бухгалтера, никакого отношения к деятельности «компании», а также к «заключенным» ею сделкам не имеют, подписи под договорами с контрагентами подделаны и т. д. Все эти признаки элементарно устанавливаются налоговыми и правоохранительными органами при проведении встречных проверок. Последствия 132 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ очевидны, тем более что на выявление схем с однодневками государством были брошены значительные силы и средства. Однако, несмотря на ужесточение государственной политики, потребность в «подкреплении наличными» никуда не делась. А спрос, как известно, рождает предложение. К тому же обслуживающие «обнальные» схемы банки были не склонны терять свои доходы и клиентов. Тогда-то и появилась схема (тоже, в общем-то, незамысловатая) с использованием так называемой «белой» фирмы. «Белая» фирма, или Как за 1,5% встать в позу страуса В этой схеме место поставщика-«однодневки» занимает т. н.«белая» фирма. Иногда, когда строится т. н. «защищенная структура», вокруг основного предприятия возникают «свой» поставщик («торговый дом по закупкам») и «свой» покупатель («торговый дом по продажам»), которые и выполняют роль «белой» фирмы. И одновременно, по замыслу организаторов схемы, эти компании «принимают» на себя риски от взаимодействия бизнеса с внешней средой, в том числе и налоговые риски. В отличие от «обнальщика», у «белой» фирмы есть минимальный «джентльменский набор», который должен формально свидетельствовать о том, что компания является добросовестным налогоплательщиком и полноправным участником гражданских правоотношений. В «набор» входит офис, директор-номинал, бухгалтер. Фирма сдает балансы и налоговые декларации, уплачивает налоги. Правда, несмотря на значительные обороты, размер налоговых платежей крайне невысок (из-за низкой торговой наценки, «инвалидных» льгот, высоких операционных затрат — вариаций много). «Белая» фирма вполне может при проверке основной компании подтвердить встречный оборот, предоставить по требованию налоговой соответствующие документы, подтвердить факт заключения сделки и т. д. После «белой» фирмы в цепочке платежей и товародвижения появляется обычно «серая» фирма, которая может иметь офис (а может и не иметь его), директораноминала, сданные ненулевые балансы. Обычно «серая» фирма при ненулевых оборотах налоги к уплате заявляет нулевые (соответственно прибыли нет, сумма НДС с реализации и НДС к зачету поразительно похожи друг на друга, НДС к уплате — нет; зарплатные налоги — совсем ничтожные или их нет вообще) или мизерные. Основная функция этого звена в цепочке — обеспечить на договорах с «белой» 1 фирмой формально надлежащие подписи, каковые директор-номинал и подтвердит . «Серая» фирма не выходит на выездную или встречную проверку, не хранит каких- либо документов, на запросы налоговой не отвечает, а ее директор на момент ревизии уже не является таковым. Хотя он и доступен для связи и даже охотно соглашается быть свидетелем — прийти в ИФНС, в ОБЭП или УНП 2 . Иногда после начала про1 Автор намеренно не говорит о том, что номинальный директор в такой ситуации обеспечивает действительность договоров. Подобные сделки по сути являются ничтожными, и при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде будет поставлен вопрос о применении налоговых последствий ничтожной сделки (разумеется, в случае, если на этапе налоговой проверки схема будет выявлена). 2 УНП — Управление по налоговым преступлениям, подразделение в структуре органов внутренних дел. Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 133 верки «серая» фирма для подстраховки перерегистрируется в отдаленном регионе, или меняет «прописку» по нескольку раз, или вообще ликвидируется. Возможны и комбинация этих приемов: все зависит от фантазии «устроителей» схемы. За «серой» фирмой в цепочке следующим звеном может стоять уже «поганка»: «обнальщик», ПБЮЛ-«предприниматель», лжеимпортер, который переводит деньги за рубеж и т. д. На практике встречаются и целые цепочки из «бело-серых» фирм: как говорится, дурное дело — нехитрое. Да и стоит недорого: за «входящий» на «белую» фирму оборот организаторы схемы берут с «клиента» 1,2–1,5%. Можно предположить, что по замыслу создателей схемы в случае выездной налоговой проверки основной компании контрагент — «белая» фирма должна подтвердить юридическую чистоту совершенных с ней сделок. Действительно, формальная встречная проверка «белой» фирмы покажет, что она сдает отчетность и налоговые декларации, платит налоги, находится по месту регистрации и т. д. А главное — сделки этой фирмы с основной компанией являются формально, на первый взгляд действительными. К тому же основная компания будет, опять-таки формально, считаться проявившей должную осмотрительность в выборе контрагента. Дальнейшая проверка цепочки выявит, что третье звено — «серая» фирма — со старого адреса съехала в неизвестном направлении или ликвидирована. А гражданин, который на момент заключения сделок с «белой» фирмой был директором, благополучно подтвердит, что договоры заключал, подписи его, но дела компании и все документы он, как это и положено, передал две недели назад около метро, в темное время суток гражданам, составить описание которых затрудняется, и вообще ничего дополнительно пояснить не может. В случае же участия в проверке сотрудников правоохранительных органов, которые иногда в грубой форме задают неудобные вопросы по существу проведенных хозяйственных операций, налогоплательщики заводят старую и до боли известную песню: «Кто там стоит за поставщиком поставщика — не зна-а-а-ю-ю-ю; кто обналичивал и присваивал деньги — не зна-а-а-ю-ю-ю-ю» и т. д. Тем более что до возбуждения уголовного дела или дела об административном правонарушении директор и другие сотрудники компании могут на совершенно законных основаниях вообще ничего не говорить и не объяснять милиционерам. На первый взгляд, основная компания довольно неплохо защищена от предъявления ей налоговых претензий, а тем более претензий по уголовному кодексу. Однако, как показывает опыт и судебная практика, эта защищенность крайне обманчива и сродни защищенности страуса, который, закопав голову в песок, полагает, что и другие части его тела никто не заметит. Диагноз с осложнениями До выхода концептуального постановления пленума ВАС № 53 от 12 октября 2006 г. о необоснованной налоговой выгоде, описанная выше схема еще имела некоторые шансы на защиту в суде. Были и шансы на то, чтобы на досудебной стадии урегулирования спора убедить налоговую в добросовестности действий налогоплательщика. На современном же этапе выстраивания налоговых отношений и с учетом осложняющих факторов, о которых будет сказано ниже — шансов не очень много. Серьезным образом ухудшает схема и отношения налогоплательщика с Уголовным кодексом, 134 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ поскольку для судебного «усмотрения» в уголовном деле также возможностей предостаточно. это за осложняющие факторы? Во-первых, отсутствие у «белой» фирмы условий и ресурсов для ведения хозяйственной деятельности: необходимого персонала, складов, транспорта, производственных помещений и проч. Обычно в наличии только офис, директор и бухгалтер. Таким образом, вместо реальной хозяйственной деятельности налицо ее имитация. Этот факт, как и в первом случае, скорее всего, не ускользнет от внимания проверяющих и впоследствии — суда, что и будет свидетельствовать о получении организатором цепочки — в данном случае основной фирмой — необоснованной налоговой выгоды. Приведем пример — выдержки из постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2007 г. № А12-15915/06. «ООО “Фаворит” обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к ИФНС по Центральному району г. Волгограда о признании недействительным решения о доначислении НДС... Из представленных “Фаворит” документов усматривается, что в апреле 2006 года им приобретены товары для дальнейшей перепродажи у поставщика — ООО “Дилстрой”, Республика Калмыкия… Материалами дела установлено, что по сделкам… товар за один день проходил цепочку нескольких юридических лиц, например, ООО “Дилстрой” — ООО “Фаворит” — ООО “Сфера” — ООО “Скадо” — ООО “Рикко” и на следующий день (или в этот же день) возвращался в адрес ООО “Дилстрой”. Расчетные счета, перечисленных по схеме организаций… находятся в одном банке... Документов, подтверждающих транспортировку товара и фактическое его существование, данными организациями не представлено. Судебными инстанциями принят во внимание также характер товара (техническая сложность и громоздкость товара), а также то обстоятельство, что численность ООО “Фаворит” — один человек (директор Коваленко Л.И.). Численность [персонала] юридических лиц, участвующих в цепочке, также составляет один человек. Нахождение в один день Коваленко Л.И. в г. Элисте, где он изучал товар, и в г. Волгограде для приемки товара и направления его следующему покупателю, доставка товара в г. Волгоград в этот же день, перевозка через несколько организаций и возвращение в г. Элисту вызывает сомнение. Таким образом, суд пришел к правильному выводу, что исполнение договора поставки, заключенного между ООО “Дилстрой” и ООО “Фаворит”, не сопровождалось фактическим движением товара от поставщика к покупателю, а сводилось к оформлению документов, которые формально свидетельствовали о получении ООО “Фаворит” товара, тогда как фактически товар в адрес общества с ограниченной ответственностью “Фаворит” не поступал… Суды правильно указали, что полученная истцом прибыль от перепродажи приобретенного товара (34 500 руб.) несопоставимо мала по сравнению с суммой налога на добавленную стоимость, предъявленного истцом к возмещению, с объемом товарооборота истца с ООО “Дилстрой” (105 млн руб.). При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к правильному выводу о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности…» 136 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ можно, что называется, «простенько и со вкусом» протыкать «хитрые корпоративные оболочки» фирм из «окружения» налогоплательщика. С соответствующими налоговыми последствиями. Строго говоря, использование схем с явно аффилированными лицами а-ля «Торговый дом по закупкам» или «Торговый дом по продажам», схем трансфертного ценообразования и товародвижения, других по сути аналогичных схем (обмена векселей на квартиры, стоматологических услуг на стройматериалы и проч.) и сейчас не возбраняется. Просто налогоплательщики должны учитывать, что формальный юридический статус участвующих в схемах «компаний» никоим образом не избавляет их от налоговых рисков. В-третьих, осложняющий фактор — длина цепочки посредников и отношения между ними: сквозные транзитные платежи через один банк, в один день, с мизерной наценкой или вообще без таковой и т. д. Все это свидетельствует об отсутствии деловой цели в избранном «способе» организации «хозяйственной деятельности». А организатор, как показывает все та же судебная практика, устанавливается легко: это основная компания, на чьи деньги, собственно, и осуществляется означенная имитация «деловой активности». В-четвертых, выявленные косвенные доказательства наличия схемы. Как-то: неучтенные зарплаты, факт выплаты которых подтверждается показаниями обиженных работников; выявленные неучтенные товары/материалы; значительный разрыв конечных розничных цен и заявленной в таможенной декларации (естественно, неустановленными лицами от имени очередной «серой» фирмы, к основной компании «отношения не имеющей») стоимости импортных товаров и др. Вскрытие и постановку диагноза проводит ФНС По большому счету, выявление схемы с использованием «белой» фирмы и цепочки «серых» поставщиков не представляет для налоговой службы серьезных сложностей. Вспомним хотя бы обсуждавшийся в первой части книги информационные системы 1 КСНП и ЮЛ-КПО . Вот лишь некоторые из признаков, которые при проверке обязательно привлекут внимание инспекторов: 1) отсутствие деловой цели операции; 2) у «белой» фирмы отсутствуют ресурсы, необходимые для деятельности (транспорт, склад, торговые точки и т. п.); 3) значительный удельный вес вычетов по НДС по отношению к начисленной сумме этого налога; 4) учредитель данной компании часто встречается в числе ее контрагентов, при этом учредитель в цепочке контрагентов находится достаточно далеко — на 6–8-м месте; 5) по данному юридическому лицу поступило много (более трех в течение нескольких месяцев) запросов на проведение встречной проверки (истребование документов); в цепочке контрагентов находятся компании, которые сейчас или ранее находились в списке ЮЛ-КПО; 1 ЮЛ-КПО — юридические лица, контролируемые в первую очередь. Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 137 7) компания предъявляет к возмещению значительные суммы налогов; 8) компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ-КПО; 9) компания часто «теряет» первичные документы, при этом «потерянные» документы долго или вообще не восстанавливаются. Политика ФНС находит и последователей на местах. Рассмотрим, например, приказ УФНС по г. Москве от 15.08.07 № 426дсп «Регламент действий налоговых органов г. Москвы по противодействию созданию и функционированию фирм-однодневок». В документе столичные налоговики пошли дальше своих федеральных коллег и подробно описали целую систему по организации контрольной работы по выявлению «бело-серых» цепочек. В документе введен даже свой понятийный аппарат. Например, «источник денежных средств — фактически действующие компании, регулярно сдающие налоговую отчетность(!), уплачивающие налоги (!) 1 , имеющие значительные собственные денежные средства (!) 2 »; «Получатели денежных средств — компании, являющиеся последними получателями денег перед их выводом за рубеж или обналичиванием физическими лицами». А вот и перечень проводимых контрольных мероприятий: 1) в целях выявления источников и получателей денег налоговики обязаны получать в банках выписки по счетам, открытым фирме-однодневке; 2) контрольные мероприятия… проводятся только по контрагентам, которым перечислены суммы более 10 млн руб. за период со дня открытия счета по дату получения выписки; 3) инспектора обязаны запрашивать у ИФНС по месту учета выявленных контрагентов фирмы-однодневки: сведения о руководителях, учредителях, счетах, недвижимом имуществе, автотранспорте, исчисленных налогах, финансовых результатах деятельности и др. Если ИФНС обнаруживает факты незаконного вывода денег за рубеж или факты обналичивания, материалы проверки в недельный срок направляются в подразделения УНП соответствующего УВД. Отметим, что для выявления упомянутых выше фактов недобросовестности средств в арсенале мытарей и без приказа № 426дсп предостаточно. Вообще же скрываться за большим числом звеньев цепочки из «бело-серо-черных» «контрагентов» смысла нет, поэтому из чисто спортивного интереса зададимся вопросом: а сколько звеньев цепочки вообще могут проверить налоговики? В упомянутом выше приказе ФНС речь идет о «глубине» проверки в 6–8 компаний-контрагентов. Но могут проверить и больше. Например, в практике автора был случай, когда у компании-клиента проверяли контрагентов до 14-го звена. Кто-то из читателей наверняка сможет привести в пример и более «осложненные» случаи. 1 В этом дээспэшном приказе речь идет, напомним, о «заказчиках» действий, имеющих конкретную квалификацию, в том числе и по уголовному кодексу, а не о компаниях-кандидатах на вручение грамоты «Добросовестный налогоплательщик»! 2 И правда: кому как не компаниям, «имеющим значительные денежные средства», быть источником оных для операций с однодневками! Обвинительный уклон начинается уже не на стадии составления акта проверки, когда выявлены хотя бы какие-то факты, свидетельствующие о налоговых правонарушениях, а гораздо раньше. Истинно: все налогоплательщики, «имеющие значительные денежные средства», на свободе только по недоразумению, из-за нехватки в том числе и подобных методических указаний по выявлению их преступной деятельности… 138 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Конечно, уклонение от уплаты налогов в России — это своего рода национальный вид спорта, азартный и увлекательный. Но не стоит забывать, что и налоговики — тоже люди азартные. Да и в случае проигрыша налогоплательщика в этой игре дело не закончится только лишь неполучением призовых… Ошибки документального оформления хозяйственных операций: что может указать на работу с фиктивным поставщиком Всех и вся проверить невозможно. Даже в средней компании с оборотом $20–30 млн в год сплошная встречная проверка всех контрагентов сопряжена с очень большими ’ми и, как правило, неподъемными для работников ФНС временны затратами. На помощь инспекторам приходит интуиция и незначительные на первый взгляд неточности и нестыковки в договорах и первичных документах, которые указывают на нереальность совершенных хозяйственных операций. Довольно давно автор поймал себя на мысли, что при изучении первичных документов компании договоры с фирмами-однодневками и другие фиктивные документы почему-то сразу бросаются в глаза. Часто даже нет необходимости задавать дополнительные уточняющие вопросы на этот счет. Просто смотришь на договор и понимаешь, что написанное в нем на самом деле, по крайней мере между указанными сторонами сделки, никогда не происходило: товар не отгружался, услуги не оказывались, строительный подряд «нарисован» только на бумаге и т. д. Трудно объяснить (да и нет, как правило, времени на подобные объяснения), откуда приходит это понимание: то ли текст в договоре напечатан как-то по-особенному, а бумага — не измята настолько, чтобы можно было сказать о том, что документ держали в руках хотя бы два человека. То ли страниц и пунктов в договоре слишком мало для того, чтобы свидетельствовать о реальности многомиллионных хозяйственных операций… После проведения небольшого блиц-опроса среди коллег выяснилось, что большинство знакомых аудиторов и налоговых консультантов тоже замечали за собой подобные «паранормальные способности». Скорее всего, и «наметанный» глаз опытного налогового инспектора сможет без труда, по едва уловимым внешним признакам, и проводя простые сопоставления, не вдаваясь в углубленное изучение, определить, являются ли реальными или фиктивными представленные документы. И как показывает опыт, это качество проверяющего никогда не бывает лишним. Подозрения и интуицию к делу не пришьешь и в акт проверки не включишь, хотя указанные качества, безусловно, позволяют экономить налоговым инспекторам уйму времени. Поэтому мы и попробуем ответить на вопрос о том, какие просчеты в оформлении договорных отношений могут «подсказать» инспектору, что за контрагентом стоят фирмы-однодневки или другие аналогичные «корпоративные образования» с явными юридическими и фактическими пороками ведения бизнеса. Поставка на бумаге Одни из самых распространенных договоров в хозяйственной практике — договоры поставки и купли-продажи. Неудивительно поэтому, что злоупотреблений и ошибок в документарном оформлении этих операций больше всего. Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 139 Какими же документами оформляется поставка товаров и по каким признакам, изучая эти документы, налоговики могут вычислить «ненадлежащих» поставщиков и в конечном итоге доказать фиктивность отношений? Во-первых, это содержание и обстоятельства заключения самого договора поставки. Начнем с существенных условий. По контрагенту обязательно будет сделан запрос, если в договоре поставки будут лишь общие формулировки, которые не позволят определить какой конкретно товар, в каком объеме и каким конкретно образом поставлялся от продавца к покупателю. Краткость — сестра таланта, но не в данном случае. Может ли свидетельствовать о серьезности намерения сторон следующее определение предмета договора поставки: «Поставщик обязуется поставить Покупателю товары в количестве и ассортименте, указанных в счете-фактуре и накладных поставщика»? Скорее всего, нет. Конечно, в соответствии с гражданским законодательством подобное определение предмета договора, в общем-то, законно: худо-бедно, перечень поставляемых товаров определен. Для того, чтобы избежать проблем, следует заключать более полный договор, в котором отражаются реальные отношения сторон исходя из принципа «как есть». В соответствии с этим принципом определять в договоре настоятельно рекоменду1 следующее : 1) имеет ли юридическую силу после заключения договора предварительная деловая переписка? Весьма желательно предварительную переписку (включая и переписку по электронной почте!), соглашения о намерениях и т. д. сохранять. Это будет неплохим доказательством реальности отношений с поставщиком в случае возникновения налогового спора; 2) конкретный товар, который является предметом договора поставки, или конкретный способ согласования и утверждения спецификации товара. Желательно определять спецификацию товара заблаговременно до поставки, с учетом времени, необходимого поставщику на подготовку товара к отгрузке. Порой бывает действительно смешно: по документам заявку на поставку сложнейшего оборудования (или допсоглашение к договору), например газовых турбин, подали (заключили) 5-го числа, в этот же день — отгрузка и вывоз. Почти как в той шутке: «А у нас тут как раз случайно есть и рояль в кустах»… 3) порядок приемки товара по количеству и качеству: кто, когда, в каком конкретном месте и по какой процедуре осуществляет приемку. Желательно указать в договоре (или допсоглашении) ответственного за приемку-передачу сотрудника покупателя и продавца. Рекомендуется согласовать также критерии, которыми руководствуются стороны для того, чтобы поставленный товар считать товаром надлежащего качества: конкретные ГОСТы, ОСТы, ТУ и др.; 4) транспортная составляющая: кто, каким образом, за чей счет и в какие сроки осуществляет доставку товара со склада поставщика на склад покупателя. Какие документы и кому предъявляются перевозчиком для подтверждения своих полномочий; порядок и способ определения цены товара, скидок и т. д.; 6) условия и сроки платежа за поставленные товары; 1 Большинство рекомендуемых пунктов не являются обязательными, но их наличие в какой-то степени поможет снизить риск признания договоров фиктивной сделкой. Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 141 покупателя. При этом право собственности на товар за время его хранения на складе фактического грузоотправителя переходит от одного «покупателя» к другому «покупателю» по некоторой (вообще говоря, фиктивной) цепочке. Это несоответствие не ускользнет от внимания проверяющих. Приведем пример из практики 1 . Завод А (реально действующая компания) продает товар организации Б, Б продает организации В, В продает Д, Г — компания-перевозчик. Фактически товар на заводе А загружается в автомобиль, принадлежащий Г, привозится и разгружается на складе Д. Как нетрудно догадаться, в этой цепочке поставок Б и В — компании, обладающие признаками однодневок или «белых» фирм, единственная роль которых — «брать на себя» и выводить по схеме часть торговой наценки Д. Помимо договоров поставки по цепочке от А до Д реальный перевозчик Г оформляет для Д товарно-транспортную накладную с указанием грузоотправителя «Склад А», грузополучателя — «Склад Д». У других участников «договорных отношений» складов и/или транспорта нет. В случае налоговой проверки в компании Г инспектор без труда установит, что адреса местонахождения «Склада А» и «поставщика» В не соответствуют друг другу. Подозрения усилятся, если из документов не будет ясно, кто, когда, каким образом и в какой форме дает распоряжение А на отгрузку товара со склада (между А и Д прямых договорных отношений нет!) и на каком основании товар будет храниться на складе А до его вывоза Г. Это будет явным сигналом к проверке контрагента В. В итоге наличие схемы по уклонению от уплаты налогов с однодневками Б и В, которые не имеют условий для ведения реального бизнеса (собственных денежных средств, складов, транспорта, персонала и т. д.), будет установлено с высокой степенью вероятности. В описанной ситуации будет сложно обосновать и экономическую целесообразность длины цепочки поставщиков. Все эти доказательства, зафиксированные и представленные в суд, безусловно, осложнят защиту налогоплательщика. В-третьих, нестандартные формы расчетов и исполнения обязательств по договору. Прежде всего это перевод долга и новация, которые часто используются как «уклонистские» инструменты. Из других обстоятельств, наличие которых может указывать на применение налоговых схем, — длительная переходящая задолженность, которую «поставщик» не истребует; частое, по нескольку раз в год, перезаключение договоров по поставкам одних и тех же товаров на разные компании, расчеты за товары со счетов третьих лиц. Обратят налоговики внимание и на наличие в штате поставщика бывших работников налогоплательщика, явное визуальное несоответствие подписи стороны под договором расшифровке подписи и др. Фиктивный подрядчик В последнее время тема уклонения от уплаты налогов строительными компаниями с использованием однодневок — весьма актуальна. Во многом то, что сказано выше о договорах поставки, справедливо и для договоров строительного подряда. Какие специфические упущения при оформлении договоров с подрядчиками и субподрядчиками допускают компании, на что обращают внимание налоговики и суды? 1 По понятным причинам названия реальных компаний-участниц схемы не разглашаются. 142 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Во-первых, на строительную документацию и сметы. В сметах самым тщательным образом следует подходить к отслеживанию дублирования работ на объекте подрядчиком и субподрядчиком. Разумеется, такое дублирование не допускается, и в случае выявления будет свидетельствовать о нереальности осуществленных затрат. Соответственно, при передаче части работ по договору субподряда из собственного объема работ следует исключить объемы, переданные субподрядчику. Обращают внимание и на подготовку собственно сметной документации, актов выполненных работ: краткость здесь также излишняя роскошь. Вот недавний пример из судебной практики — постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-1914/2006. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО «ПЭС», по результатам которой установлено, что не представлены в подтверждение произведенных расходов документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством, относительно выполнения работ по капитальному ремонту электросетей подрядчиком — ООО «Альянс». Проверкой установлено, что ООО «Альянс» не имеет лицензии на проведение строительных работ, по указанному в учредительных документах адресу не располагается, его директором по документам числится лицо, не имеющее отношения к данной организации, документы от имени компании подписаны неустановленным лицом. В качестве доказательства обоснованности расходов налогоплательщик представил договор подряда, акты приемки выполненных работ, счет-фактуру. Налогоплательщик посчитал, что правомерно, в соответствии со ст. 272 НК РФ, отнес эти расходы на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Исследовав материалы дела, суд не согласился с доводами налогоплательщика и указал следующее… ООО «ПЭС» в нарушение п. 1 ст. 252 кодекса включены расходы, не подтвержденные документально, а именно приняты к бухгалтерскому и налоговому учету первичные документы: справка о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ ООО «Альянс» без заполнения обязательных реквизитов. Из содержания справки о стоимости, актов невозможно достоверно определить, какие услуги оказаны заявителю и в каком объеме, какая работа проделана ООО «Альянс». Налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих реальное выполнение работ подрядчиком. Кроме того, из анализа представленных в материалах дела документов судом сделан вывод о том, что ООО «Альянс» не могло выполнить работы по капитальному ремонту электросетей, а ООО «ПЭС» не имело права принимать к расходу заявленные суммы. Представленные налоговой инспекцией факты свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций с поставщиком — ООО «Альянс» и, соответственно, о недобросовестности заявителя… И вновь, как и в случае с поставкой, излишняя краткость в оформлении документов, отсутствие подробной сметной документации (вкупе с отсутствием строительной лицензии, подтверждающим, что заказчик не проявил должной осмотрительности в выборе подрядчика) стало лишним поводом для налоговиков провести встречную проверку контрагента. Во-вторых, часто встречаются различные документарно-хронологические несоответствия: акты выполненных работ, которые с учетом технологии строительства Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 143 должны выполняться позже, подписаны с субподрядчиком ранее актов по работам, которые должны выполняться в первую очередь 1 . Встречаются и совсем уж забавные случаи: например, подписание договоров на субподрядные работы датой ранее подписания основного договора с заказчиком строительства. Как смотрят суды на эти «хронологические чудеса»? Ввиду недоказанности возможности существования машины времени — не в пользу налогоплательщика. Характерный пример — постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 7 июня 2007 г. № Ф03-А73/07-2/1988. ООО «Д» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по Железнодорожному району г. Хабаровска. Решением суда заявленные требования удовлетворены, апелляционная инстанция это решение отменила, в удовлетворении заявления обществу отказала. Суд кассационной инстанции также встал на сторону ИФНС, указав, что в результате проведения контрольных налоговых мероприятий установлено и подтверждается материалами дела, что адрес поставщика — ООО «Хабстройбизнес», указанный в спорных счетах-фактурах, недостоверный, поскольку в Едином государственном реестре юридических лиц зарегистрированы изменения юридического адреса ООО «Хабстройбизнес». Договор субподряда заключен обществом с ООО «Хабстройбизнес» 01.01.2006 — еще до заключения договора строительного подряда с ООО «ЛПСтрой» от 10.01.2006, в соответствии с которым общество обрело статус подрядчика… Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ и признал несоответствие спорных счетов-фактур требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и недоказанность фактических взаимоотношений между обществом и ООО «Хабстройбизнес», в связи с чем правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования... И опять, как мы видим, первоначальной зацепкой проверяющих при выявлении схемы стала курьезная хронологическая оплошность в документах, а не серьезная аналитическая работа, опрос свидетелей, назначение экспертизы и проч. Консультационные услуги Иногда кажется, что скоро этот вид бизнеса в нашей стране исчезнет: не придумано еще такого документа, которым можно было бы надежно подтвердить в глазах ФНС «реальность и обоснованность» затрат. Чего стоит только известное дело PwC. Для добросовестных консультантов (НЕ однодневок) и потребителей их услуг осталось, похоже, только три варианта подтверждения реальности своих услуг: или оказывать консультации в присутствии нотариуса, или в присутствии налогового инспектора. Или их обоих одновременно, снимая процесс на камеру. 1 Читай: первые из упомянутых работ как бы делала однодневка, с которой все быстренько «подписали», вторые — реальный подрядчик, по которому уточнялись сметы, что-то доделывалосьпеределывалось и т. д. Вот и «не успели подписать». Как водится, кураторы по договорам разные, штат бухгалтерии — большой. В итоге «крайним» оказывается налоговый инспектор, который и сводит все эти «приколы» в один скорбный документ, который называется «Акт выездной налоговой проверки…». Это уже потом в своих возражениях к акту налогоплательщик будет объяснять, почему крыша была покрыта раньше, чем появились стропила. 144 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Если же говорить серьезно, то четких критериев, руководствуясь которыми налогоплательщик мог бы составить первичные документы так, чтобы исключить любые возможные претензии налоговиков, нет и не предвидится, поэтому можно указать только на наиболее типичные ошибки налогоплательщиков, которые находят свое отражение и в арбитражной практике. Во-первых, ошибкой налогоплательщика, которая и укажет на необоснованность (нереальность) затрат на консультационные услуги (или что за консультантом скрывается однодневка) будет нечеткое разграничение или отсутствие разграничения трудовых обязанностей и объема работ внутрикорпоративных специалистов (например, юристов и маркетологов) и обязанностей (объема работ) нанятых сторонних консультантов. Другими словами, если услуги консультанта дублируются обязанностями штатных работников. В результате налоговики исключают из расходов по налогу на прибыль эти затраты, а НДС — из сумм вычетов. Причем даже если консультант не будет однодневкой. Суды вообще довольно часто в такой ситуации поддерживают налоговые органы. Конечно, можно попытаться доказать арбитрам, что консультант выполнял работу сверх того, что предусмотрено должностными обязанностями штатных специалистов или делал те же виды работ в объемах сверх того, что могли сделать наемные работники компании. Но жердочка эта шаткая, как говорится, на усмотрение суда. Вот, на наш взгляд, минимальные требования к содержанию договора и других первичных документов, которыми можно обосновать реальность и экономическую целесообразность затрат на консультационные услуги: 1) в трудовых договорах и должностных инструкциях четко определить обязанности штатных специалистов, сферы их компетенции и объем выполняемых ими работ; например, если для представительства в арбитражном суде требуется привлекать сторонних специалистов, из трудовых договоров и должностных инструкций штатных юристов лучше прямо исключить представительство в суде в качестве их трудовой обязанности; 2) в договорах желательно максимально подробно указать объем и предмет консультаций, с тем расчетом, чтобы исключать дублирование функций (объемов работ) со штатными специалистами; 3) в актах на оказанные услуги подробно расписать, кто, когда, в каком месте, какими силами, в течение какого времени и по каким вопросам оказывал консультационные услуги; если консультации оказывались в письменном виде — обязательно сохранять эти документы: их можно приложить к акту; 4) в договоре весьма целесообразно указывать данные конкретных исполнителей: со стороны консультанта и со стороны клиента; 5) в компании — покупателе услуг необходимо издать приказ на сотрудника, ответственного за исполнение договора об оказании услуг; в обязанности этого исполнителя (исполнителей) будет входить непосредственное общение с консультантами и использование полученной информации для производственных нужд. Интересно, что на практике встречаются в последнее время даже ведение протоколов при встрече с консультантом. Указывается все: повестка, круг вопросов, обсуждаемых с консультантом, приводятся кратко основные тезисы его ответов и т. д. Во-вторых, о том, что на конец налогового (отчетного) периода в компании образуется большая прибыль и большой НДС к уплате, бухгалтеры узнают, как правило, Глава 5. Как «белые» компании очерняют бизнес 145 слишком поздно для того, чтобы заранее спланировать некие «материальные» расходные операции (или применить другие системные подходы), которыми можно было бы эти налоги снизить. Или хотя бы перенести срок уплаты. Поэтому первое, что приходит в голову, — списать часть прибыли на какой-нибудь «нематериальный» договор: юридические услуги, маркетинг, ремонт компьютерной сети, поиск персонала, уборка офиса и т. д. Налоговики эти приемы хорошо знают, Возможно ли безопасное использование «белых» фирм? С точки зрения налоговой безопасности, как можно было убедиться, классическая «белая» фирма не дает никаких принципиальных преимуществ по сравнению с обычной «однодневкой». Не даст никаких преимуществ и офшор (включенный в схему вместо «белой» фирмы). Будет бесполезно и любое другое формально-корпоративное образование в виде фирм на УСН, ЕНВД, лизинговых компаний, обсуждением возможностей использования которых для налоговой оптимизации заняты сейчас многие специалисты. В настоящее время, по наблюдениям автора, схемы с «белой» фирмой и ее вариации получили такое же широкое распространение, как в свое время лобовой «обнал». Похоже, что «белые» схемы по своей масштабности и вовлеченности в них финансовых ресурсов оставили далеко позади и офшорные методы «налоговой оптимизации», и другие методы «агрессивного налогового планирования». Кажется, что будь наши правоохранительные органы чуть более расторопными и чуть менее коррумпированными для организации тотального, массового раскрытия этих схем, и с экономическим ростом в России можно было бы распрощаться: мало осталось бы компаний, на которые не были бы наложены неподъемные налоговые санкции. Кто в этом виноват, в общем-то понятно. Во-первых, сами компании. Во-вторых, недобросовестные консультанты и банки, которые в погоне за сомнительными комиссионными откровенно подставили и продолжают подставлять своих клиентов. А вот что с этим делать — не совсем ясно. Готового рецепта выхода из ситуации для каждой конкретной компании нет и быть не может: как и любая болезнь, эта также индивидуальна. Но один совет будет неизменным всегда: за контрагентом компании должен стоять реальный бизнес, а не «джентльменский набор» из номинального директора, офиса, расчетного счета, баланса и печати. Попробуем ответить на вопрос: возможно ли безопасно использовать «белые» фирмы в налоговых схемах? В принципе, да. Но для начала нужно все-таки четко понимать, что ведение хозяйственной деятельности через «белые» фирмы — это противоправная налоговая схема, поэтому автор не может приветствовать ее применение. можно сделать с точки зрения создания условий для безопасного использования схемы? Основная идея заключается в том, что на «белую» фирму переносятся прежде всего налоговые риски, а не часть хозяйственных операций налогоплательщика, пусть и с корректной имитацией документооборота. Иными словами, стоит задача сделать так, чтобы при наложении любых санкций на «белую» фирму, привлечении ее руководства к уголовной ответственности и т. д. основная компания 146 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ не понесла имущественных и финансовых потерь. В принципе, эта задача является частью задачи более высокого уровня: обеспечение безопасности бизнеса. Основной способ решения этой задачи — дистанцировать компании, которые владеют активами, от основных операционных компаний, через которые ведется бизнес. В свою очередь, основные операционные компании должны быть дистанцированы от технических компаний («белых» фирм), на которые и переносятся налоговые риски. Основные подходы к реализации данной идеи могут быть следующие. 1. Мотивирование деловыми целями хозяйственных отношений с «белой» фирмой. Основные сложности возникают, когда «белые» фирмы используются в качестве посредников при закупках товаров (работ, услуг) у фактических поставщиков (производителей, импортеров) или при продаже товаров конечным покупателям (собственно, это одна из главных сфер использования «белых» фирм). Будет уместно, если налогоплательщик сам себе задаст простой вопрос: почему компания закупает или продает товар через посредника, а не напрямую у производителя (импортера)? Ответ типа «гражданское законодательство исходит из принципа свободы экономической деятельности, свободы договора» неубедителен. Напротив, деловая цель просматривается, если посредник, например, работает с производителями на условиях предоплаты и при этом перепродает товар основной компании на условиях отсрочки платежа или товарного кредита. Тогда логичным будет и ответ на поставленный выше вопрос: закупаем через посредника, потому что не хватает собственных денежных средств сразу оплатить поставку. Или еще вариант: поставщик работает только с крупными партиями, по долгосрочным договорам и т. д., условия же закупки у посредника более приемлемые. Но одних слов мало, необходимо заранее запастись подтверждающими документами. Так, у производителей можно запросить прайс-листы или оферты на поставку, из которых следовало бы, что поставка товаров осуществляется только на условиях предоплаты. Примеров можно привести много, в каждой конкретной ситуации нужно исходить из конкретных условий ведения бизнеса. 2. Наличие у «белой» фирмы ресурсов для ведения финансово-хозяйственной деятельности. Первое и самое простое решение — передача «белой» фирме логистики: доставка и хранение (реальное!) товаров. Плюс, например, доукомплектование, тестирование, монтаж, наладка, ремонт (если речь идет о поставке оборудования или технически сложных товаров), принятие дополнительных гарантийных обязательств по товару, поставка сборных грузов и т. п. Можно также озаботиться наличием у «белой» фирмы собственных или заемных средств на ведение бизнеса, достаточного количества персонала, минимально необходимого набора основных средств, инструмента, торгового оборудования, складов и др. в зависимости от специфики деятельности. Отсюда вывод: превращение «белой» фирмы в компанию, которая по всем признакам ведет реальную деятельность (а не занимается имитацией документооборота) и, соответственно, принимает на себя реальные налоговые риски, требует определенных затрат и, как правило, сопряжено с проведением реструктуризации части бизнеса. 3. Общая налоговая нагрузка на «белую» фирму не должна быть 3 копейки при многомиллионных оборотах. При расчете налоговой нагрузки иногда применя- Типичные схемы использования «белых» фирм Граница РФ «Серая» фирма-1, имеет директора, сдает ненулевые балансы, ненулевые Российский налоговые расчеты Поставщик импортер, с небольшой суммой импортного наценка 0,5%, к уплате, на налоговую товара работает не более проверку не выходит 1–1,5 лет «Серая» фирма-2, имеет директора, сдает ненулевые балансы, ненулевые налоговые расчеты с небольшой суммой к уплате, на налоговую проверку не выходит Инвойсы занижены Вспомогательный от 20% до в 3–5 раз офшор Компании-однодневки, выход на наличные, перевод валюты на зарубежные счета Перевод валюты за рубеж Примечания. Поставка товара, встречная 1. Часть схемы за пределами РФ не показана. оплата 2. «Серые» фирмы скрывают наценку. «Белая» фирма в затратах Рис. 5.1. «Поставка» товара по цене, близкой к цене реализации конечному покупателю «Белая» фирма, имеет офис, директора, сдает отчетность, платит налоги с наценки в 0,5%, Реальная обеспечивает «зеркальную» компания, бухгалтерию для реальной ведущая компании бизнес (интересант схемы) Оплата за фиктивные услуги (посреднические договоры, транспорт и т. д.) Фактическое движение товара «Черный нал» «Белая» фирма-1, имеет офис, директора, сдает «Поставка» товара по оптовой цене отчетность, платит «Поставка» товара налоги с прибыли в 0,5%, с минимальной наценкой обеспечивает «зеркальную» Реальный оптовик, бухгалтерию для реальной розничный магазин и т. д. компании Производственная компания, «Белая» фирма-2, имеет рентабельность 2–5% офис, директора, сдает (интересант схемы) отчетность, платит налоги с прибыли в 0,5%, Фактическое обеспечивает «зеркальную» движение товара бухгалтерию для производственной компании «Черный нал» Компании-однодневки, Оплата за фиктивные выход на наличные, услуги (посреднические перевод валюты на зарубежные договора, транспорт и т .д.) счета (скрытые дивиденды) «Серая» фирма-1, имеет «Серая» фирма-2, имеет директора, сдает ненулевые директора, сдает ненулевые балансы, ненулевые балансы, ненулевые налоговые расчеты налоговые расчеты с небольшой суммой с небольшой суммой к уплате, на налоговую к уплате, на налоговую проверку не выходит проверку не выходит Оплата за фиктивные услуги (посреднические договора, транспорт и т. д.) Поставка товара, встречная оплата «Белая» фирма-«клиент» Рис. 5.2. ГЛАВА 6 Векселя как основной уклонистский инструмент Мы говорим «вексель» — подразумеваем налоговую схему… Мы говорим «схема» — подразумеваем вексель… Пожалуй, в гражданско-правовых отношениях нет ни одного инструмента, который использовался бы в целях уклонения от уплаты налогов чаще, чем вексель. Существует большое число вексельных схем. Одни схемы налоговики и правоохранительные органы выявляют относительно легко, доказать другие сложнее. Поиском же третьей — «безопасной» — схемы налоговые консультанты занимаются с упорством не меньшим, чем Моисей искал Землю обетованную. В этой главе мы проанализируем ошибки в использовании векселей, а также выработаем общие правила, соблюдение которых позволит снизить риск использования данного вида ценных бумаг в налоговом планировании. Но первое правило можно сформулировать уже сейчас. Вексель является настолько «заезженным» элементом в схемах по уклонению от уплаты налогов, что использующий их налогоплательщик, не исключая и вполне добросовестного, должен быть готов к пристальному вниманию со стороны налоговиков. Проще говоря, трясти контрагентов-индоссантов и индоссатов по всей цепочке движения векселя будут крепко. Вексельные кружева Несмотря на обилие вексельных схем и их вариаций, обычно векселя используются для решения следующих задач: 1) проведение расчетов между взаимозависимыми (явно или скрыто) компаниями таким образом, чтобы не отвлекать для этого денежные средства; 2) увеличение или снижение (как правило, фиктивное) стоимости товаров (работ, услуг), получаемых (передаваемых) в обмен на вексель (вексель, соответственно, имеет искусственно завышенную или заниженную стоимость); 3) создание видимости реальности расчетов с поставщиками в ситуации, когда налогоплательщик реальных расходов не несет; 4) перераспределение финансовых потоков внутри холдинговой компании (для финансирования start-up или убыточного проекта, выплаты скрытых дивидендов, по другим соображениям); 5) сокрытие некоторого участка цепочки платежей (например, во время очередной передачи на векселе проставляется бланковый индоссамент, при этом проверить основания передачи векселя при его дальнейшем обращении, например, если происходит обмен векселями, может стать затруднительным); Глава 6. Векселя как основной уклонистский инструмент 153 6) увеличение расходной части по налогу на прибыль за счет выплаты повышенных процентов по собственным векселям (с учетом обеспечения условий сопоставимости в соответствии со ст. 269 НК); 7) построение ряда схем уклонения от уплаты налогов. Например, вексельная схема выплаты заработной платы с целью избежать уплаты ЕСН и НДФЛ. Кратко рассмотрим ключевые нормы налогового регулирования вексельных операций. по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям на сумму, на которую процент (дисконт) по таким векселям превышает ставку рефинансирования ЦБ, увеличивается налоговая база по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Аналогичное правило действует и в отношении налоговой базы по акцизам (п. 1 ст. 189 НК). Во-вторых, до 1 января 2009 г. п. 2 ст. 172 НК было определено, что при использовании векселя третьего лица в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, установленном п. 4 ст. 168 НК, которым в свою очередь предусматривалось, что сумма входящего НДС при использовании в расчетах, в том числе ценных бумаг (включая векселя) уплачивается поставщику денежными средствами. С 1 января 2009 г. при расчетах ценными бумагами уплачивать НДС денежными средствами не нужно, однако, если поставка товара была в 2008 г., а расчет за него векселем произошел в 2009 г., следует перечислить НДС деньгами. В-третьих, при использовании покупателем в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселя датой получения доходов у налогоплательщика, переведенного на УСН, признается дата оплаты векселя или день его передачи по индоссаменту третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК). Аналогичное правило действует и при выдаче уэсэнщиком продавцу собственного векселя в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг): расходы учитываются только после оплаты векселя. При передаче в счет оплаты векселя третьего лица расходы учитываются на дату передачи, исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе (подп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК). В-четвертых, ст. 269 НК (глава 25 «Налог на прибыль») предусмотрено нормирование процентов, уплачиваемых по любым долговым обязательствам, включая процентные и дисконтные векселя. В расходы можно включить проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, — это обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина про- 154 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ центов, признаваемых расходом, равна ставке рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза (рубли) и 15% в иностранной валюте, с 01.01.2009 г. — в 1,5 раза (рубли) и 22% в валюте. Исключения установлены в п. 2 ст. 269 НК для долговых обязательств перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более чем 20% уставного капитала налогоплательщика, а также по долговым обязательствам перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации. Это основные нормы налогового законодательства, регулирующие сделки, в которых задействованы векселя. Данные нормы дополняются судебными актами Конституционного суда и ВАС, которые фактически устанавливают дополнительное регулирование налоговых последствий сделок с использованием векселей. Во-первых, суды до сих пор руководствуются правовой позицией Конституционного суда, изложенной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в определении от 08.04.2004 № 169-0. В соответствии с данной позицией под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам требуется установить, являются ли эти расходы реальными затратами налогоплательщика. И если налоговикам удается доказать наличие схемы движения денежных средств по замкнутой цепочке, «осложненной» использованием векселей, в признании реальности расходов могут отказать 1 . В данном случае не имеет значения тот факт, что с 2006 г. оплата поставщику за товары (работы, услуги) для предъявления НДС к вычету не требуется. Нереальность/ фиктивность затрат в большинстве случаев означает, что и произведенные налогоплательщиком вычеты НДС являются необоснованными. Во-вторых, свою лепту в регулирование вексельных отношений вносит постановление ВАС № 53 от 12.10.2006 г. Расчеты с использованием векселей — это особые формы расчетов; в п. 5 названного постановления предусмотрено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Соответственно, доказать экономическую нецелесообразность операций, проведенных с использованием, например, необеспеченных векселей неких компаний, установить месторасположение которых не представляется возможным, — вполне реально. Опасные вексельные схемы Недобросовестное использование векселей для уклонения от уплаты налогов в России стало, и уже давно, своего рода «обычаем делового оборота». Поэтому логично, что налоговые и правоохранительные органы прикладывают достаточно много усилий с целью выявления вексельных схем. В каких случаях это им удается? 1 См., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 октября 2007 г. № А56-39059/2006. Глава 6. Векселя как основной уклонистский инструмент 155 Создание видимости реальности расчетов с поставщиком, тогда как фактически налогоплательщик реальных расходов не несет Создание видимости реальности расчетов с поставщиками — одна из самых распространенных задач, которую налогоплательщики пытаются решать с помощью векселей. В настоящее время ввиду того, что для принятия НДС к вычету факт оплаты поставщику товаров (работ, услуг) не имеет значения, целесообразность использования данных схем несколько снизилась, но, разумеется, незначительно. Классический вариант схемы показан на рис. 6.1. «Клинкер» на полученные деньги купил вексель КБ «Солидарность» за 62,2 млн руб., т. о. деньги вернулись в банк КБ «Солидарность» Трехдневный Передача кирпичного кредит Предъявление векселя завода по договору на 62,2 млн руб. КБ «Солидарность» купли-продажи на 62,2 млн руб. за 75,3 млн руб. к оплате, получение по нему денежных средств, погашение ООО «Тольятти трехдневного кредита ООО «Клинкер» Траст Лизинг» (отчетность не сдает) (ТТЛ) Передача векселя КБ «Солидарность»; Оплата кирпичного завода ТТЛ обязался векселями ООО «Компания оплатить вексель Спектр-Сервис» на 20,2 млн руб; в течение 29 месяцев перевод 62,2 млн руб. на р/сч. ООО «Трэдис техника» (отчетность не сдает) Передача векселя КБ «Солидарность» на 62,2 млн руб. Передача соответствующих активов, встречная оплата Предполагаемое звено схемы Имитация реальности расчетов с поставщиком. Вариант 1 Рис. 6.1. ГЛАВА 7 Опасные давальческие схемы С точки зрения экономии налогов и защиты бизнеса перед налогоплательщиками всегда стояло три крупных задачи. Во-первых, перенос предпринимательских рисков (в том числе и прежде всего налоговых) на специальные вспомогательные компании (желательно неаффилированные), потеря которых (наложение больших налоговых санкций, банкротство, рейдерский наезд, потребительский терроризм и проч.) не может привести к разрушению всего бизнеса. Во-вторых, перевод на эти компании части налоговой базы. В-третьих, структурирование финансовых потоков в удобных иностранных юрисдикциях. Для решения всех этих задач и при соблюдении определенных условий безопасности можно использовать давальческие схемы. В качестве давальцев в различных финансовых и налогосберегающих схемах используются, во-первых, льготные компании (инвалидные, УСН, ЕСХН, офшоры). Во-вторых, «белые» фирмы, которые призваны защитить бизнес от прямых отношений с компаниями — неплательщиками налогов: «серыми» фирмами и одноднев1 . В-третьих, иностранные компании . При этом бизнес обычно выстраивается так, что на одних компаниях паркуется недвижимость и производственные мощности, другие компании арендуют эти мощности и оказывают третьим компаниям (собственно, специальным вспомогательным компаниям — давальцам) услуги по производству товаров из материалов заказчика. При этом компании, которые арендуют производственные мощности и собственно оказывают услуги по производству товаров, назначают за это минимальную цену, уплачивая владельцам активов необременительную арендную плату. Основная же прибыль оседает на льготных компаниях или «белых» фирмах, которые не имеют активов и могут взять на себя повышенные налоговые и другие предпринимательские риски. Грамотно выстроенная давальческая схема и в настоящее время может представлять собой неплохое решение для малого и среднего бизнеса. Отметим также, что основные сферы применения данных схем — производство и строительство (в том числе промышленность строительных материалов). Вообще, следует четко понимать, что применение давальческой схемы не должно давать ее участникам налоговых преимуществ. На наш взгляд, данный метод может стать незаконной налоговой схемой при следующих обстоятельствах 3 : 1 Подробнее на эту тему см. главу «Как “белые” компании очерняют бизнес». 2 После отмены толлинга с 2004 г. иностранные компании не имеют возможности сэкономить на налогах и таможенных платежах (ни сырье, ни продукты его переработки не облагались таможенными пошлинами и НДС) при размещении заказов на российских предприятиях. Ранее наиболее масштабно толлинговые схемы применялись в алюминиевой промышленности. 3 Более подробно о конкретных налоговых рисках схемы мы будем говорить в разделе «Налоговые риски давальческой схемы». 192 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ — компания, формально не имеющая право на льготы, но желая тем не менее сэкономить на налогах, встраивает в структуру своих хозяйственных отношений специально для этого созданные фирмы (давальцев, явно или неявно аффилированных с налогоплательщиком), которые имеют право на применение льгот или УСН. Иными словами, целью налогоплательщика является получение права на применение более выгодного налогового режима; деловая же цель отсутствует; — разумеется, незаконными будут действия, когда в качестве давальцев встраивается «белая» фирма, которая по некоторой цепочке выводит часть своих оборотов и прибыли на однодневки или офшоры (правда, не всегда возможно доказать вину интересанта схемы — производственной компании). Аналогичная ситуация будет с экспортом и предъявлением НДС к возмещению. Как известно, в экспортных схемах по незаконному возмещению НДС давальческие договоры используются довольно часто, об этом мы поговорим ниже. Возникновение же законной налоговой экономии (и то для давальца, а не для производственной компании) возможно только в том случае, если налогоплательщик не предпринимает активных и осознанных действий, направленных на создание схемы по уклонению налогов, т. е. по его инициативе и за его счет не регистрируются аффилированные уэсэнщики, не привлекаются «белые» и «серые» фирмы и проч. Например, есть заводик, который производил футбольные мячи. С течением времени его бизнес потихоньку катился под откос: падало производство, появлялись незадействованные производственные мощности. В какой-то момент появилась компания, имеющая ограниченную лицензию на производство мячей Mikasa, которая и предложила разместить заказ на изготовление продукции указанной марки. В данном случае абсолютно не будет никаких проблем, если давалец использует труд инвалидов или переведен на УСН. Поэтому изначально руководство любой компании должно четко представлять себе: планируется ли схема исключительно с целью занижения налогов (что незаконно) или его действия преимущественно мотивированы еще и некоей осязаемой деловой целью (что законно). Все остальное, «промежуточное», как и в любой другой налоговой схеме, — есть вопрос маскировки действий налогоплательщика и создания условий, при которых его нельзя обвинить в уклонении от уплаты налогов, взыскать недоимку/пени/ штрафы и плюс ко всему еще и привлечь к уголовной ответственности. О гражданско-правовых и налоговых особенностях давальческих отношений В гражданском законодательстве нет такого понятия, как «договор переработки давальческого сырья и материалов» или «давальческий договор». Отношения между давальцем и переработчиком регулируются нормами главы 37 ГК «Подряд», а также общими нормами гражданского кодекса, исходя из принципа свободы договорных отношений. Отметим ключевые моменты договора подряда: 1) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК); 2) если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами (ст. 704 ГК). В да- Глава 7. Опасные давальческие схемы 193 вальческих схемах сложилась устойчивая практика производства товаров из материалов заказчика. По крайней мере основными материалами обеспечивает производство заказчик (давалец). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и проч. — за подрядчиком. В договоре (в приложении к договору, смете) данное разделение обязанностей должно быть четко закреплено, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора; 3) цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (ст. 709 ГК). Отсюда следует осторожно подходить к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора: лучше оформлять соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы; 4) подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК). Отсутствие отчета о расходе материалов и операций с возвратом остатков, как показывает практика, — дополнительные признаки схемы. Плюс ко всему если излишки сырья подрядчик не возвращает, то они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с которого нужно заплатить налог на прибыль. собственности на давальческие материалы и сырье, которое предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику, не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам 1 . В отличие от гражданского законодательства, налоговое законодательство устанавливает ряд положений, прямо регулирующих отношения по производству товаров из давальческого сырья: 1) налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п.5 ст. 154 НК); 2) объектом налогообложения акцизами является передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), а также передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (подп. 7 и 12 п. 1 ст. 182 НК). Столь скрупулезное отношение налогового законодательства к давальческим операциям с подакцизными товарами вызвано, по всей видимости, тем, что значительная часть алкогольной продукции и до недавнего времени нефтепродуктов, производилось с использованием давальческих схем. Впрочем, налоговое законодательство достаточно нейтрально к давальческим отношениям. 1 По вопросам бухгалтерского учета давальческих операций есть много материалов, см., например, «Работа на давальческом сырье, а проще — толлинг» (М.В. Титова, «Упрощенка», № 10, октябрь 2006 г.). 194 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Опасные давальческие схемы Хорошей практикой для российских налогоплательщиков является реструктуризация бизнеса таким образом, чтобы разделить имущественные и операционные компании. Давальческие схемы для этого также используются, и весьма активно, но чаще при этом преследуется цель создать условия для безопасного (на взгляд организаторов) ухода от налогов. «Экспортная» давальческая схема: завышение вычетов НДС Это ставшая уже классической схема занижения в структуре цены товаров добавленной стоимости и относительного завышения расходов на материалы, в результате чего давалец (или зависимый посредник) систематически предъявляет НДС к вычету. Изменение структуры себестоимости товаров достигается за счет занижения стоимости услуг по переработке сырья. В результате переработчик по давальческим операциям за счет заниженной стоимости своих услуг несет убыток (общий финансовый результат при этом может быть положительным, если переработчик получает прибыль от других операций, например за счет самостоятельной реализации товаров на внутреннем рынке). Давалец же (или зависимый посредник) за счет высокой доли расходов на закупку материалов заявляет приличный НДС к возмещению. При этом если бы переработчик экспортировал товар напрямую, то за счет внутрироссийской реализации с НДС 18%, итоговая сумма налога была бы к уплате. В схеме же снижение НДС для переработчика достигается за счет значительного занижения стоимости услуг по переработке. Как вариант, возможно использование давальцем «белых» фирм для увеличения вычетов НДС. Иногда попутно занижают экспортную стоимость товара, в результате чего на зарубежных счетах аффилированных компаний-посредников скапливается бóльшая часть прибыли экспортера. Рассмотрим вариант данной схемы на примере спора, описанного в постановлении ФАС Уральского округа от 29 октября 2007 г. № Ф09-8821/07-С2 и от 4 октября 2007 г. № А72-6834/06-16/212. Кратко суть схемы, описанной на рис. 7.1. Экспортируемая продукция производилась ООО «Урало-Сибирская кровельная компания» (Башкортостан) из давальческого сырья, принадлежащего на праве собственности ООО «Управление Кровля» (г. Москва). Затем по распоряжению собственника — «Управление Кровля» — изготовитель продукции ООО «Урало-Сибирская кровельная компания» передавала ее ООО «Торговый дом Урало-Сибирская кровельная компания» (Башкортостан), поскольку между последним и собственником товара заключен договор комиссии. При этом московское «Управление Кровля», как собственник продукции, отзывало ее у комиссионера — «ТД Урало-Сибирская кровельная компания» и осуществляло ее продажу… производителю. Последний и реализовывал продукцию на экспорт через комиссионера — ОАО «Кровля». На наш взгляд, давалец в данной схеме выполнял в том числе и роль компании, которая должна была оттянуть не себя известную часть налоговых рисков и обеспечить производителю необходимый уровень вычетов по НДС. Все компании-участницы схемы являются взаимозависимыми. ООО «Урало-Сибирская кровельная компания» было отказано в вычетах НДС по следующим основаниям: Глава 7. Опасные давальческие схемы 195 Договор подряда Договор купли-продажи на изготовление кровельных кровельных материалов, материалов, «Управление «Управление Кровля» — Кровля» — давалец продавец ООО «Урало- Сибирская кровельная компания» ООО «Управление Кровля» Фактическая передача части товара Поставка купленного по распоряжению у давальца товара собственника — Договор на экспорт через «Управление Кровля» комиссии комиссионера — на реализацию ОАО «Кровля» произведенных товаров ОАО «Кровля» ООО «ТД “Урало- Сибирская кровельная компания”» Экспорт «Экспортная» давальческая схема: завышение вычетов НДС Рис. 7.1. 1) ООО «ТД Урало-Сибирская кровельная компания» и ОАО «Кровля» находятся в одном городе, транспортировка товара в Москву не осуществлялась, все это время товар находился на складе ООО «ТД Урало-Сибирская кровельная компания». Тогда как первоначально представленные счета-фактуры отражали хозяйственные операции по перемещению продукции из города Москвы, грузоотправитель ООО «Управление Кровля» в адрес ОАО «Кровля»; 2) совокупность установленных судом обстоятельств свидетельствует об отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика и направленности его действий на получение незаконной налоговой выгоды. Данный вывод подтверждается характером осуществляемых операций между взаимозависимыми лицами, проведение их фактически по одному адресу, участие комиссионера, несоразмерности сумм реализации и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленного для уплаты в бюджет); 3) товары и денежные средства в счет их оплаты совершали движение по кругу, целью которого было создание видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения обществом налога на добавленную стоимость, что указывает на недобросовестность действий налогоплательщика. Глава 7. Опасные давальческие схемы 199 «Корус-Холдинга», компании, зарегистрированной на территории Байконура, которая размещала заказы на производство бензинов на нефтеперерабатывающих заводах. Снижаем налоговые риски Как инструмент оптимизации налогообложения и управления финансами холдинга давальческий метод остается, на наш взгляд, весьма привлекательным и, при соблюдении определенных мер безопасности и маскировки, умеренно рисковым. С помощью него можно также решать ряд сопутствующих задач, например, разделение бизнеса на имущественные и операционные компании с целью переноса части предпринимательских рисков на структуры, потеря которых не может привести к серьезным последствиям для бизнеса в целом. Рассмотрим мероприятия, которые помогут снизить налоговые риски давальческой схемы. Компании-давальцы наделены некоторой реальной бизнес-компетенцией и/или ресурсом, которые необходимы для производства товаров, при этом у производственной компании данной бизнес-компетенции или ресурса нет Основную опасность представляют лобовые схемы с участием давальцев, которые фактически не ведут самостоятельной предпринимательской деятельности, аффилированы с налогоплательщиком и т. д. Иными словами, это схемы типа «создали 10 компаний по одному адресу — перевели их на УСН — переоформили часть персонала — заключили договоры подряда — тут же отказались от производства из собственных материалов — ждем налоговиков и милицию». Вместе с тем более тщательное планирование схемы сделает ее «поломку» затруднительной. Первый шаг в этом направлении — наделение давальцев реальными ресурсами и активами, которых нет у производственной компании. О каких ресурсах и активах может идти речь? 1. Регистрация на давальца товарных знаков, под которыми производится товар. Разумеется, не стоит экспериментировать с лобовой передачей товарного знака или 1 лицензии на его использование от производителя к давальцу . Как вариант возможно заключение лицензионного (сублицензионного) договора с иностранной компанией-правообладателем (правообладатель — неаффилированное зарубежное звено холдинга). Структурирование выплат роялти и внедрение, в частности, давальческой схемы целесообразно планировать и внедрять одновременно, в качестве некоего этапа перестройки бизнеса. В результате будет иметь место ситуация, когда изготавливать товары определенной марки производственная компания самостоятельно не имеет права и заключение давальческого договора будет выглядеть логичным: лицом, которое вводит маркированный товар в оборот, будет производитель, в качестве которого выступает давалец. Аналогично с вышеуказанным, обосновать деловую цель по вхождению давальца в производство товаров можно наличием у него патентов, ноу-хау, полезной 1 Более подробно о налоговых рисках структурирования платежей за использование товарных знаков см. главу «Налоговые риски по схемам с роялти». 200 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ модели. При этом неисключительные права на использование патентов для производства товаров передаются давальцем производственной компании. Предполагается, что использовать патентованные технологии, принадлежащие давальцу, производственная компания до возникновения с ним договорных отношений не имеет возможности. Внедрять схему в таком случае лучше в момент перехода на выпуск новой продукции. 3. Создание ситуации, в которой давальцем становится поставщик основного сырья и материалов. Вхождение поставщика сырья в более высокий передел — производство — через заключение давальческого договора само по себе выглядит логично. Давалец может иметь прямой и более выгодный канал снабжения ключевыми материалами и сырьем для производства товаров. Он может также располагать свободными денежными средствами для закупки более крупных партий сырья (а значит, получать дополнительные скидки), чем производственная компания. В любом случае данные обстоятельства будут указывать на наличие у давальца бизнес-компетенции, которой нет у производителя. 4. Наличие у давальца бóльших возможностей по продвижению товара на рынок. Данная компетенция в рыночной экономике, очевидно, является основной, а потому переход на давальческие отношения между производителем и, например, реальным оптовым покупателем будет неплохо мотивирован (разумеется, при соблюдении прочих условий). Очевидно, не совсем будет правильно, если аффилированной оптовой компании «в лоб» будут переданы клиенты производственного предприятия. Вхождение в схему правильнее, на наш взгляд, осуществлять через постепенное наращивание клиентской базы на оптовике, с последующим переходом на давальческие отношения между ним и производителем. Покупатели и поставщики: внедрение схемы Давальческая схема чувствительна к процедуре ее внедрения, и прежде всего следует обратить внимание на то, как будет выглядеть процесс переоформления договорных отношений с поставщиками и покупателями на давальца (давальцев). Лобовой вариант — это передать давальцу ключевых поставщиков и ключевых покупателей, которые до этого имели прямые отношения с производственной компанией. Совсем плохо, если руководитель поставщика на вопрос милиционеров о взаимоотношениях с давальцем расскажет, как ему позвонил директор по закупкам производственной компании и сказал, что они перестраивают бизнес и теперь нужно «перезаключить договоры» на другую контору, которая «тоже их». При наличии других «отягчающих» обстоятельств данные показания могут лечь в основу доказательства схемы. Хорошо, что пока с таким подходом милиционеров к оперативно-розыскным мероприятиям приходится сталкиваться нечасто: обычно они проверяют цепочки поставщиков с точки зрения того, реальны они или фиктивны, и этой рутиной ограничиваются. Но это пока. Поэтому налогоплательщику с поставщиками и покупателями тоже нужно работать, объяснять, четко «легендировать» свои действия по реструктуризации, тем более что особых изысков не требуется. Например, при расторжении договора с поставщиком можно послать ему письменное уведомление, в котором объяснить причину расторжения переходом на производство продукции другой марки или по другой технологии. Давалец же инициирует оформление нового договора поставки по своей ГЛАВА 8 Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду Лизинговые схемы налоговой оптимизации прочно вошли в деловую практику российских компаний. С момента вступления в силу в ноябре 1998 г. закона РФ № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» не прекращаются и, надо полагать, не прекратятся в будущем попытки недобросовестного использования налогоплательщиками этого правового института. По наблюдениям автора, в настоящее время для налоговиков понятие «лизинг» означает почти то же самое, что «однодневка» или «вексель». Однако анализ судебной практики показывает, что лизинг остается весьма привлекательным и не слишком рискованным инструментом налоговой оптимизации. Лизинг: налоговые преимущества Выгоды лизинга хорошо известны. Во-первых, в соответствии с п.п. 10 п.1 ст. 264 лизинговые платежи и затраты на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Размер же лизинговых платежей в любом случае выше, чем сумма амортизации по аналогичным основным средствам. Что и является источником «налоготворчества» с участием «дружественных» лизингодателя и лизингополучателя. Во-вторых, по основным средствам (ОС), переданным в лизинг, к основной норме амортизации можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3 (с 01.01.2009 г. это правило не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, даже если амортизация по ним начисляется линейным методом). В-третьих, в результате ускоренного списания стоимости ОС, переданного в лизинг, экономится налог на имущество (в бухгалтерском учете допускается применять коэффициенты ускорения 1 ). Существует довольно много налоговых, бухгалтерских и юридических нюансов в оформлении лизинговых операций. Их подробное описание не является нашей целью, поэтому для краткости и наглядности мы свели основные возникающие вопросы в таблицу (см. табл. 7.1). Но на двух принципиальных моментах все же придется остановиться особо. Во-первых, это проблема выкупных платежей в составе лизингового платежа. Можно ли отнести выкупные платежи на расходы сразу или это авансовые платежи, которые можно будет отнести на расходы только после перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю? Можно ли выкупные платежи включить в доходы лизингодателя сразу или это авансы, которые относятся на до1 Коэффициенты ускорения можно применять лишь при амортизации способом уменьшающего остатка, см. п. 19 ПБУ 6/01 (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г.), письмо Минфина России от 18.12.2003 г. № 04-02-05/2/81. Глава 8. Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду 205 ходы только после перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю? Некоторые эксперты 1 , а также ФНС и Минфин 2 высказывают мнение, что выкупные платежи не относятся к лизинговым платежам, а значит, их нельзя ежемесячно списывать на расходы. Мотивируют это ссылкой на ст. 28 закона № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге, Закон), в соответствии с которой лизинговый платеж включает в себя: затраты лизинговой компании на покупку и передачу имущества, доходы лизинговой компании и дополнительные расходы (страховка, проценты по кредиту и проч.). Если же договором лизинга предусмотрен переход права собственности к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена. Вывод: выкупная цена — не часть лизингового платежа, а часть общей суммы договора. Думается, приведенная логика ошибочна, а лизинговый платеж является все-таки единым. Налоговый кодекс не содержит особенностей отнесения на расходы лизинговых платежей, если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Также законодательство о налогах и сборах не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы. В силу п. 1 ст. 11 НК в таком случае необходимо применять институты и понятия других отраслей права, в данном случае — гражданского. Согласно ст. ст. 625, 665 ГК лизинг является разновидностью аренды. Согласно ст. 2 Закона, по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить последнему это имущество за плату во временное владение и пользование. В соответствии со ст. 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Для целей налогообложения законодателем установлена равнозначность понятий «арендная плата» и «лизинговый платеж», за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В ст. 624 ГК указано, что выкупная цена — это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены лизинговых платежей (их части) или остаточную стоимость имущества. Вывод: лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей, что соответствует положе1 См., например: Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. — М.: Бератор Паблишинг, 2007. 2 См. письмо Минфина от 30.07.2004 г. № 03-03-08/117, письмо ФНС от 16.11.2004 г. № 02-5-11/172(а). 206 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ ниям ГК и ст. 28 Закона о лизинге. Подтверждает этот вывод и судебная практика, см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2007 г. № Ф04-2872/2006(37136-А27-15), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. № Ф04-4416/2007(35835-А46-37). Во-вторых, есть аналогичные вопросы и по НДС. Если выкупной платеж — это аванс, то у лизингодателя необходимо начислять НДС с авансов? В какой момент лизингополучатель может принять налог к вычету? Здесь логика рассуждений аналогичная приведенной выше. Вся сумма НДС по лизинговому платежу у лизингополучателя подлежит вычету в момент начисления платежа в соответствии с договором и получения счета-фактуры от лизингодателя. У лизингодателя вся сумма начисленного НДС относится к налогу с реализации; НДС с авансов не возникает. Опасные схемы с использованием лизинга Есть две «лобовые» лизинговые схемы, которые, на наш взгляд, абсолютно неприемлемы (см. рис. 8.1 и 8.2). Как это ни странно, но и в наше время некоторые консультанты рекомендуют их в качестве хорошего средства для снижения налогового бремени. Мы не будем столь оптимистичны, тем более что доказательства необоснованной налоговой выгоды в этих ситуациях налоговики скорее всего смогут собрать. Выдача займа; возврат — по мере уплаты лизинговых платежей Лизингополучатель Лизингодатель Поставка Передача имущества предмета в лизинг, встречная лизинга выплата лизинговых платежей Поставщик предмета лизинга Недобросовестное использование лизинга Рис. 8.1. для уклонения от уплаты налогов. Схема 1 Глава 8. Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду 207 Возврат займа Вспомогательная компания Лизингодатель Возврат Выдача займа займа Поставка предмета лизинга Лизингополучатель Поставщик предмета лизинга Передача имущества в лизинг, встречная выплата лизинговых платежей Недобросовестное использование лизинга Рис. 8.2. для уклонения от уплаты налогов. Схема 2 С высокой долей вероятности (которая повышается в случае взаимозависимости лизингополучателя, «вспомогательной» компании и/или лизингодателя) приведенные схемы будут признаны недобросовестными, направленными исключительно на экономию налогов. Вряд ли поможет и создание ситуации, при которой срок займа и периодичность его частичного возврата не совпадает с суммой и периодичностью лизинговых платежей. Дело в том, что ни вспомогательная компания, ни лизингодатель не имеют своих собственных средств для ведения предпринимательской деятельности: всю «карусель» оплачивает лизингополучатель. Осложняющим фактором будет и то, что лизингодатель оказывает финансовые услуги только одному клиенту, а деньги ходят по кругу. Но главный аргумент против данных схем заключается в самом понятии лизинга и деловой цели данной операции, которая заключается в том, что компания-лизингополучатель в отсутствие собственных средств для капитальных вложений имеет возможность, заключив договор лизинга, получить требуемые для производственной деятельности ОС. Из схем же видно, что собственные средства компания имела, раз передала их в заем. Тогда и возникает вопрос о том, какую цель преследовали организаторы «аттракциона». Полагаем, что в случае грамотной работы налоговиков по сбору доказательств защитить в суде схемы 1 и 2 будет сложно. Анализ правоприменительной практики последнего времени показывает, что существуют и другие, не менее рисковые «лизинговые операции» и просто ошибки планирования лизинговых сделок, которые могут стать источником больших неприятностей. 214 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ щество фактически не приобреталось у поставщика, который указан в документах, перевозчик (транспортная составляющая) отсутствует, имеются серьезные изъяны в оформлении документов. Для примера приведем постановление ФАС Московского округа от 22 декабря 2006 г. № КА-А40/12469-06. Как следует из материалов дела, между ООО «Стоун-XXI» (лизингодатель) и ООО «Офсет-Экспресс» (лизингополучатель) заключены договор лизинга в отношении оборудования, приобретенного у ООО «Парадовски» и у ООО «Компания Регул-Т». Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС, согласно которой налог заявлен к возмещению. В подтверждение права на применение налоговых вычетов обществом представлены договоры лизинга, договоры купли-продажи имущества, акты приемки-передачи имущества, товарные накладные ТОРГ-12, счета-фактуры и платежные поручения. По результатам проверки представленных документов инспекция вынесла решение об отказе в возмещении НДС. Налоговики, а вслед за ними и суды, отказывая в праве на вычет, исходили из того, что общество не представило доказательства, подтверждающие происхождение и транспортировку товара. Во-первых, ТОРГ-12 составлены с нарушением предусмотренной унифицированной формы, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, поскольку в них не заполнены реквизиты по строке «Транспортная накладная», доказательства перевозки оборудования от ООО «Стоун-XXI» на склад ООО «Офсет1 обществом не представлены . Акт ввода оборудования в эксплуатацию доказательством перевозки оборудования не является. Налогоплательщик пытался доказать реальность хозяйственной операции ссылкой на акт завершения монтажных и пусконаладочных работ, но суд указал, что данный акт (как и другие представленные документы) не является доказательством транспортировки товара. Во-вторых, в счете-фактуре указан номер ГТД, по которому фактически ввозилось не оборудование, а чай и еще 40 наименований различных товаров, отличных от оборудования, переданного в лизинг. Плюс ко всему техническую документацию на оборудование по запросу суда налогоплательщик не предоставил. Вывод — доказательства происхождения оборудования не представлены. Таким образом, несмотря на то, что оборудование фактически было получено, налогоплательщик не доказал, что оно реально поставлено именно по тем сделкам, по тем документам, на основании которых НДС предъявляется к вычету. Логично, что в вычете НДС судом было отказано. В целом стоит отметить, что непредсказуемость судебной практики, вариабельность оценочного подхода к налоговым спорам по договорам лизинга весьма заметны. Возвратный лизинг Как говорил известный герой романа Ильфа и Петрова, «Паниковский вас всех продаст и купит, и снова продаст, но уже дороже!». Это восклицание вполне применимо и к возвратному лизингу — воплощение мечты налогового махинатора. Еще бы: про1 Далеко не всегда суды занимают такую жесткую позицию. См., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 декабря 2006 г. № А33-6890/2006-Ф02-6546/06-С1. Глава 8. Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду 215 дать имущество лизинговой компании, потом взять его же в аренду и уплачивать после всего этого лизинговые платежи в значительно большем размере, нежели скромная амортизация, начисляемая до продажи! И вся эта красота предусмотрена Законом о лизинге. Правда, с 01.02.2002 г. из ст. 7 законодатель благоразумно исключил вызывающий термин «возвратный лизинг» (по-видимому, чтобы не развращать будущие поколения финансистов). Однако означенный правовой режим фактически остался прежним: ст. 4 закона устанавливается, что продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. А какие перспективы для «планирования» открываются! Отдать-взять ОС в возвратный лизинг. Ускоренно самортизировать и выкупить за копейки. Через «поганку» кинуть деньги на обнал под видом капремонта, деньги в карман директора. Налоги не платить из принципа. После «капремонта» — по новой отдать-взять в возвратный лизинг. Бесконечная история, налоговый Клондайк! Вообще, возвратный лизинг формально очень неплохо укладывается в статут необоснованной налоговой выгоды в смысле постановления ВАС № 53 от 12.10.2006 г.: внешне бессмысленное движение имущества и денежных средств по кругу между двумя компаниями; имущество фактически никуда не перемещается, создается только 1 «документооборот» ; лизингополучатель изрядно экономит на налогах за счет больших лизинговых платежей и сокращения срока службы ОС, а лизингодатель предъявляет внушительную сумму НДС к вычету. И все-таки доказательство получения необоснованной налоговой выгоды/недобросовестности налогоплательщика как раз ввиду внешней простоты «схемы» сопряжено для налоговиков и правоохранителей со значительными трудностями. Деловая цель операции на самом деле очевидна: получение дополнительных денежных средств для развития бизнеса, покупку новых ОС, пополнение оборотных средств, возврат долгов, не прибегая к банковскому кредиту. Если нет доказательств умысла в виде переписки менеджеров компании (о том, как хорошо с помощью возвратного лизинга можно сэкономить на налогах), свидетельских показаний раскаявшихся «соучастников» или доказательств обналичивания/ присвоения полученных по договору денежных средств, негативных последствий скорее всего не будет. Высказывался по этому поводу и президиум ВАС в деле «Ханса Лизинг против ИФНС № 7 по г. Москве» (№ 9010/06 от 16 января 2007 г.). Важный вывод суда: «Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 закона и имеет разумные хозяй1 Отдельные представители отдельных налоговых органов, по всей видимости, не разобравшись с природой возвратного лизинга, с пролетарской прямотой указывали в своих жалобах на решения нижестоящих судов, что, дескать, транспорт-то, который «перевозит» лизинговое имущество, не обнаружен! А это в соответствии с постановлением ВАС № 53 от 12.10.2006 г. свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То, что купля-продажа есть, а имущество никуда не едет, не укладывалось у них в голове. Иногда встречается и следующий веселый довод: «Что ж это за покупка! Посмотрите, уважаемый суд, имущество-то никуда не перемещается, фактически остается у налогоплательщика! Это же только документооборот, фикция!!!» О том, что деньги за имущество налогоплательщиком получены сполна и использованы на производственные цели, налоговики скромно умалчивают. Глава 8. Налоговые риски лизинговых схем: штрафы в аренду 217 Было также указано, что взаимозависимость сторон сделки установлена судебными актами по спорам между сторонами по иным налоговым периодам. Также судебными актами, которые имеют преюдициальное значение, было установлено завышение стоимости имущества в связи с его необоснованной перепродажей через цепочку посредников, создание условий для банкротства лизинговой организации, при котором налоги не будут уплачены, в то время как участники операций получат налоговую экономию на уплате налогов на имущество и на прибыль. Как видим, налоговым органом проделана довольно большая работа по сбору и доказательству фактов (в том числе в других арбитражных делах), указывающих на фиктивность операций лизинга. Положительных решений по возвратному лизингу в настоящее время больше, даже если присутствуют отягчающие, по мнению налоговиков, обстоятельства (см., на пример, весьма показательное постановление ФАС Московского округа от 28 мая 2007 г. № КА-А40/4286-07). Снижаем налоговые риски Использование лизинга для законной оптимизации налогообложения по-прежнему остается очень хорошим и относительно безопасным методом. Но нужно учитывать, что в России есть только одна компания, которой участвовать в сомнительных лизинговых операциях можно по любым договорам и в любое время. Это «Газпром» и предприятия, входящие в этот холдинг. Вот, например, какую «карусельку» одобрил ВАС 1 в отношении двух лизинговым компаний — «Газпромбанк Лизинг-Стандарт» и «Газпромбанк Лизинг» (см. рис. 8.5). ЗАО «Газпромбанк Лизинг» (продавец и лизингополучатель Покупка автомобиля Погашение векселей по договору возвратного Lexus и передача его с определенной лизинга) в возвратный лизинг периодичностью ООО «Газпромбанк ЛизингПолученные за Lexus Стандарт» (лизингодатель) денежные средства частично переведены в оплату за векселя ТД «Трубосталь — Северо-запад» «Газпромбанк Лизинг Стандарт» передает собственные векселя, получает за них деньги для расчета с продавцом — лизингополучателем. Векселя погашаются ТД «Трубосталь — по мере получения лизинговых платежей Северо-запад» Рис. 8.5. «Добросовестное» использование лизинга для уклонения от уплаты налогов (for Gazprom only). Схема 5 1 См. постановление президиума ВАС № 16609/06 от 11.09.2007 г. 218 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Небольшое пояснение к схеме. «Газпромбанк Лизинг-Стандарт» передает собственные векселя ТД «Трубосталь — Северо-запад», которое перечисляет за них живые деньги. Эти деньги поступают на счет «Газпромбанк Лизинг» в счет договора поставки «Лексуса», который передается в возвратный лизинг тому же «Газпромбанк Лизингу». Получив деньги, «Газпромбанк Лизинг» меньшую их часть возвращает лизингодателю, а большую часть переводит ТД «Трубосталь — Северо-запад» за векселя этой компании. В дальнейшем, по всей видимости 1 , ТД «Трубосталь — Северо-запад» с определенной периодичностью погашает свой вексельный долг перед «Газпромбанк Лизинг», который перечисляет полученные от погашения векселей деньги «Газпромбанк Лизинг-Стандарту» в качестве лизингового платежа, который в свою очередь переводит деньги в адрес «Трубосталь — Северо-запад» в счет погашения собственных векселей. «Газпромбанк Лизинг» начислил НДС с продажи автомобиля, «Газпромбанк Лизинг-Стандарт» поставил НДС к вычету. Директор в обоих «Газпромбанк Лизингах» — одно и то же лицо, расчетные счета компаний в одном банке — «Газпромбанк». Данное дело было выиграно налоговиками в трех инстанциях, пока не дошло до президиума ВАС 2 . О том, в чем заключается деловая цель для участников схемы, можно спорить долго (вероятно, Lexus был хуже, чем предложенный «Трубосталью» дисконт по векселям). Но налоговый орган, на наш взгляд, совершил ошибку, начав доказывать, что «Газпромбанк Лизинг-Стандарт» не имел права на возмещение НДС, поскольку фактически использовал неоплаченные собственные векселя для приобретения предмета лизинга. Президиум ВАС, отказывая налоговикам, мотивировал свое постановление в этой части так: «То обстоятельство, что общество приобрело автомобиль Lexus для последующей передачи в лизинг за денежные средства, полученные от продажи собственных векселей, не свидетельствует о создании схемы, направленной на незаконное возмещение НДС из бюджета. Уплата НДС продавцом подтверждается его налоговой отчетностью и не оспаривается инспекцией». НДС в бюджет поступил, и здесь, конечно, не было схемы, направленной на неправомерное возмещение налога. Налоговикам следовало сконцентрироваться на доказательствах того, что вся схема в принципе является незаконной, сделки не имеют деловой цели. На это и указал ВАС: «Суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона о лизинге и имеет разумные хозяйственные мотивы для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Инспекция не привела доказательств экономической необоснованности данной сделки». 1 Из доступных автору текстов судебных актов прямо не следует, что именно денежные средства, полученные от ТД «Трубосталь — Северо-запад», лизингополучатель направляет на уплату лизинговых платежей. Но в данном случае это не важно. 2 Заявление на пересмотр налогоплательщик по этому делу подавал дважды, первый раз неудачно. По каким мотивам было отклонено первое заявление, не известно. Как не известно и то, куда с сайта ВАС делась 4-я страница из постановления кассационной инстанции. Сломался сканер? ГЛАВА 9 Схемы с роялти: лицензия на штраф Как известно, один из лучших способов налоговой оптимизации — законный перевод платежей в страны с низким уровнем налогообложения, с одновременной возможностью безопасного отнесения этих платежей на расходы для целей исчисления налога на прибыль в России. При грамотном структурировании лицензионных платежей за использование нематериальных активов можно достичь приличной налоговой экономии. Однако все нематериальное, да еще и «запаркованное» в низконалоговых или офшорных юрисдикциях всегда вызывало и будет вызывать пристрастное отношение со стороны налоговых органов. При определенных обстоятельствах налоговикам удается доказать недобросовестное использование налогоплательщиками лицензионных платежей с целью уклонения от уплаты налогов. О полезности лицензионных платежей Принципиально процесс структурирования выплат лицензионных платежей обычно выглядит следующим образом. Компания из офшорной юрисдикции (например, BVI), покупает или регистрирует в России товарный знак или патент. Офшорная компания заключает лицензионное соглашение (без перехода права собственности на нематериальный актив) с кипрской компанией, которая в свою очередь подписывает сублицензионное соглашение о передачи неисключительных прав (права пользования) российской компании. В соответствии с сублицензионным соглашением российская компания уплачивает кипрской компании роялти. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 310 НК и ст. 12 Соглашения между Россией и Кипром об 1 2 избежании двойного налогообложения выплата роялти освобождена от налогов у источника выплаты — российской компании. На Кипре прибыль местной компании по сублицензионному договору подлежит обложению по ставке 10%, но налогооблагаемая база уменьшается на выплаты по лицензионному соглашению, которые производятся в пользу обладателя исключительных прав на нематериальный актив — офшорной компании на BVI. 1 Ратифицировано Федеральным законом от 17 июля 1999 г. № 167-ФЗ, применяется с 1 января 2000 г. 2 Термин «роялти» в данном соглашении означает «платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием». Столь расширительная трактовка роялти открывает большой простор для фантазии устроителям налоговых схем в рамках процесса международного налогового планирования. 226 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Таким образом, проблема отсутствия договора об избежании двойного налогообложения непосредственно с BVI компенсируется кипрским посредником, а вся система выплат (в зарубежной части) — весьма необременительна. К тому же в соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются периодические (текущие) платежи за использование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). В отношении юридико-организационной и налоговой составляющей российской части схемы необходимо учитывать еще три момента. Во-первых, сублицензионный договор в соответствии с п. 5 ст. 13 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 и (в случае с товарными знаками) согласно ст. 27 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» подлежит регистрации в Роспатенте и без регистрации считается недействительным. С 1 января 2008 г. эти законы утратили силу в связи со вступлением в действие IV части Гражданского кодекса, однако принципиальных изменений в положениях о регистрации товарных знаков, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации нет. Во-вторых, с 1 января 2006 г. с сумм выплачиваемых роялти российская компания — источник выплаты признается налоговым агентом и должна уплачивать НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель работ (услуг) осуществляет здесь деятельность. Данное положение применяется и при «передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав». До 2006 г. этот пункт ст. 148 НК звучал так: «передача в собственность или переуступка патентов, лицензий…», т. е. НДС облагалась только передача исключительных прав (прав собственности) на эти нематериальные активы. Для отдельных видов нематериальных активов ситуация изменилась с 1 января 2008 г. В целях стимулирования инновационной деятельности в главе 21 НК появился подп. 26 п. 2 ст. 149. Теперь не подлежат налогообложению передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Иными словами, не облагаются НДС и передача исключительных, и передача неисключительных прав на означенные нематериальные активы. В перечне подп. 26 п. 2 ст. 149 не упомянуты товарные знаки. Соответственно, роялти, которые уплачиваются по лицензионным договорам на использование товарных знаков, по-прежнему облагаются НДС. И еще один момент. Налоговики высказывают мнение 1 , что экземпляры программ, приобретенные в розничной торговле в товарной упаковке, подлежат об1 См., например, письмо УФНС по г. Москве от 04.01.08 № 19-11/9666. Вот же, и не поленились налоговики в праздники письма издавать. Совсем себя не жалеют. Глава 9. Схемы с роялти: лицензия на штраф 227 ложению НДС, поскольку в момент покупки эти программы еще не используются. Лицензионный же договор заключается позже, в момент первого запуска программы (установки). Вывод более чем спорный, но судебной практики по этому вопросу с учетом четвертой части ГК и новых норм НК пока нет. На наш взгляд, целью приобретения для покупателя является программа, а не «товарная упаковка» или физический носитель программы. И предметом сделки является право на использование именно программы, а не коробка и DVD-диск. Воля законодателя направлена на освобождение от НДС программ для ЭВМ, права на использование которых и передаются в рамках сделки. Момент же заключения лицензионного договора — это уже техническая часть вопроса. Получается, если следовать рекомендациям налоговиков, то для получения освобождения от НДС покупатели должны ходить по магазинам с компьютерами (или даже с серверами). Вывод более чем абсурдный... Как это часто бывает, налоговики, апеллируя к формально-правовой логике, искажают суть реальных экономических отношений. К сожалению, доктрина «существа над формой» пока не является для них чем-то значимой. Далее. Уплаченный с роялти НДС подлежит вычету. И если у российской компании есть «резерв» налога к уплате, то в случае использования прав на нематериальные активы в деятельности, облагаемой НДС, для нее не возникает дополнительной налоговой нагрузки. В-третьих, нерезидент — получатель роялти в соответствии с п.1 ст. 312 НК должен представить налоговому агенту подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России есть договор, регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и апостилировано. Таким образом, формальная сторона вопроса не вызывает каких-либо сложностей. А относительная простота и очевидная налоговая выгода при использовании лицензионных платежей, разумеется, не могла не вызвать массового внедрения схемы в России. Так, из нашей страны в 2006 г. было выплачено около $2 млрд роялти и лицензионных платежей, в I квартале 2007 г. — $568 млн. О вреде некорректного применения схемы При всей внешней неуязвимости схемы налоговые органы, кончено, не могли спокойно смотреть на то, как компании под видом всякой ненужной (на взгляд мытарей) для «реального производства» «безделицы» в виде товарных знаков «структурируют» многомиллиардные платежи в низконалоговые юрисдикции. А посему на протяжении последних нескольких лет были неоднократные попытки с их стороны так или иначе воспрепятствовать этому. В настоящее время можно выделить несколько факторов, при наличии которых возможно признание схемы с выплатой роялти незаконной. Товарный знак (патент, секретная формула и т. д.) не используется в деятельности, направленной на извлечение прибыли Последствия — признание расходов на выплату роялти по лицензионным договорам экономически необоснованными. 228 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Логика здесь традиционная. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следуя этой логике, налогоплательщик должен подтвердить реальное использование товарного знака (патента, прав на другой нематериальный актив) в деятельности, направленной на извлечение прибыли. А структура произведенных по видам деятельности расходов, включая лицензионные платежи, должна соответствовать структуре доходов компании. Другими словами, если компания производит детские санки, то лицензионные платежи на использование торговой марки Marlboro будут признаны судом экономически необоснованными. Как мы уже говорили выше, налоговики использовали, используют и будут использовать любой промах компании в оформлении отношений по выплате лицензионных платежей, даже если это формально-юридическая ошибка. Своего рода «“ЮКОСом” от роялти» стало не так давно ООО «Транс Марк», чье «пивное дело» широко известно налоговой общественности. Пожалуй, самое обидное заключается в том, что роялти уплачивались этой компанией по сути обоснованные: пивные марки были (и есть) реальные и известные. В их продвижение на территории России лицензиары вкладывали реальные деньги, использование марок, вне всяких сомнений, способствовало росту продаж и прибылей но... не прибыли формального лицензиата. Схема взаимоотношений между компаниями принципиально выглядит так, как показано на рис. 9.1. Из схемы видно, что «Транс Марк» осуществляет, собственно, два вида деятельности: оптовая торговля пивом (подавляющая часть выручки) и получение доходов от сублицензионных платежей. Можно долго спорить об экономической целесообразности платы зарубежным лицензиарам 4–10% с оборота, но бизнес-логика в целом понятна и экономически обоснованна: гораздо выгоднее продавать кока-колу, нежели «Буратино» селипелидрищенского завода бутилированных напитков. А раз так, то оспорить обоснованность размера лицензионных платежей, с учетом того, что бремя доказывания лежит на налоговом органе, довольно трудно. В свете же недавнего определения Конституционного суда № 320-О-П от 4 июня 2007 г., в соответствии с которым «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов», сама возможность для такого оспаривания сведена к минимуму. Но налоговики и не стали этого делать. Вот ключевые моменты из постановления ФАС Московского округа от 25 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07 по делу «Транс Марка». 1. «Заявитель неправомерно включил в состав расходов для цели налогообложения прибыли лицензионные платежи за право использования товарных знаков по лицензионным договорам с иностранными организациями, поскольку в силу Глава 9. Схемы с роялти: лицензия на штраф 235 Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 июля 2007 г. № А56-19610/2006 указал, что «факт оплаты по лицензионным договорам подтвержден бухгалтерскими документами, соответствующими требованиям действующего законодательства… отсутствие регистрации договоров на момент признания расходов не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованы». Однако рекомендуем все1 лицензионные договоры регистрировать . Есть и еще одна проблемная зона: можно ли включать в расходы лицензионные платежи, уплаченные до момента регистрации договора в «Роспатенте»? В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 18 января 2006 г. № 0304-08/12 Минфин в ответе на частный запрос сообщил, что «в соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанные в ст. 270 Кодекса), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Документом, служащим основанием для начисления сублицензионного вознаграждения будет являться зарегистрированный в установленном порядке договор. Поэтому до регистрации сублицензионного договора организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму сублицензионного вознаграждения по указанному договору». Полагаем, что эта позиция расходится с существующей судебной практикой. Тем не менее во избежание судебных споров планировать выплаты роялти и заключать лицензионные договоры лучше заранее, с временным запасом (около 4–5 месяцев) 2 на регистрацию . Обоснование лицензионных платежей: как избежать рисков В общем и целом роялти — это хороший инструмент налогового планирования для производственных предприятий, СМИ, IT и компаний других отраслей, где использование патентов, торговых марок имеет четкое экономическое обоснование. Несколько сложнее со сферами торговли и услуг. Но в любом случае налоговые риски возникают только в том случае, когда этот инструмент используются «в лоб» или размер лицензионных платежей превышает все разумные пределы. Действия, которые, на наш взгляд, необходимо предпринять для того, чтобы лицензионные платежи не оказались опасной налоговой схемой. 1 Права в отношении товарного знака, фирменное наименование и др. могут входить в комплекс исключительных прав, передача которых осуществляется по договору коммерческой концессии. Договор коммерческой концессии до 1 января 2008 г. подлежал регистрации в ИФНС в соответствии с п. 2 ст. 1028. Порядок регистрации изложен в приказе Минфина РФ от 12 августа 2005 г. № 105н. 2 Например, можно обусловить факт вступления договора в силу моментом его регистрации. Также в настоящее время следует учитывать сложности, возникшие у Роспатента после вступления в силу ч. IV ГК, в результате чего процесс регистрации прав на результаты интеллектуальной деятельности может еще больше затянуться. 236 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Платежи по лицензионному договору должны быть экономически обоснованными. Должна прослеживаться их связь с доходами компании; 5–7% с оборота — размер лицензионных платежей за использование товарных знаков, который обычно соответствует рыночному уровню и является безопасным. В соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для подтверждения производственной направленности главный документ, это, конечно, лицензионный договор. В нем должно быть четко указано, на какой срок и на выпуск какого объема продукции он заключен. Хорошим доказательством реальности отношений с лицензиаром будет наличие преддоговорной переписки с ним, протоколов встреч и переговоров. Начать использование торгового знака или патента — решение для бизнеса, как правило, глобальное. Поэтому нелишними будут отдельные решения совета директоров и/или генерального директора по этому вопросу. Но они тоже не берутся из воздуха. Желательно, чтобы эти решения были приняты на основе обоснованного доклада отдела маркетинга (отдела продаж, технологического отдела), с приложением бизнес-плана (расчетов), которые впоследствии одобряются органами управления компании. Крайне нежелательно, чтобы ситуация «по документам» выглядела так, что до 1 января — выпускали просто пиво, а с 1 января — вдруг «Золотое янтарное», в затратах — паушальный взнос на $2 млн плюс текущие лицензионные платежи в размере 10% с оборота, а торговая марка зарегистрирована в «Роспатенте» вчера. Крайне осторожно нужно подходить к схеме «зарегистрировать патент на что- нибудь ненужное и начать платить за это лицензионные платежи». Осмотрительно нужно подходить и к использованию для целей регистрации тех технологий, которые уже отработаны на предприятии, но не защищены патентом. Всегда могут найтись свидетели, которые покажут, что за период до заключения лицензионного договора и после заключения технология производства не менялась. Лучше осуществлять такие действия одновременно с реальной сменой технологии производства. В остальном реальность и связь лицензионного договора с реализацией могут подтвердить обычные бухгалтерские и технологические документы: счета-фактуры и накладные с указанием марочного наименования товара, производственные и технологические карты и др. Отсутствие взаимозависимости и кругового движения денежных средств Лицензиат и лицензиар не должны быть взаимозависимыми. Налоговые органы не должны иметь возможность определить, что денежные средства, уплаченные по лицензионному договору, реинвестируются в российскую компанию. Соблюдение этого условия не устранит риск доначисления налогов по ст. 40 НК в случае заключения договора с иностранной компанией в рамках внешнеторговой сделки. Но налоговикам будет сложнее доказать прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, получение необоснованной налоговой выгоды, если неисключительные права ГЛАВА 10 Налоговые риски разделения бизнеса: в окружении УСН, ПБЮЛ и нерезидентов Реструктуризация бизнеса с использованием компаний, имеющих льготы или переведенных на специальный режим налогообложения, часто используется для налоговой оптимизации. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что недобросовестное и необоснованное использование этих инструментов чревато серьезными рисками. Перевод работников в компанию на УСН (или в организацию инвалидов) с последующей арендой этих работников (аутстаффинг) Заключение договора по предоставлению персонала со сторонними организациями само по себе законно. Расходы по этому договору при наличии деловой цели и экономической целесообразности можно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль (п. 19 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией»). Основные же налоговые риски возникают в том случае, когда налогоплательщики, преследуя цель экономии на уплате ЕСН, искусственно создают ситуацию наличия хозяйственных отношений с компанией, которая переведена на УСН или имеет льготы по ЕСН. Подтверждает это и Минфин в своем письме от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222 1 . Минфин, правда, указывает на то, что в штате компании не должно быть работников, исполняющих те же функции, что и работники, привлеченные по договору со сторонней организацией. Однако вопрос об экономической целесообразности дублирования работниками своих функций является дискуссионным и решается в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств хозяйственной деятельности. практика (как арбитражная, так и уголовная) по уклонению от уплаты налогов с использованием спецрежимников и инвалидных компаний, несмотря на относительную древность этого метода, пока до конца не сформировалась. Как не сформировались и критерии, по которым можно было бы четко отделить незаконные методы налоговой оптимизации от законного использования предоставленных налоговых льгот. На данном этапе развития «налоговых отношений» можно выделить следующие факторы, при наличии которых предъявление налоговых претензий весьма вероятно. Любопытно, что Минфин в этом письме перепутал договор аутстаффинга с договором аутсорсинга. По сути, в письме имелись в виду отношения по предоставлению персонала для участия в производственном процессе, т. е. именно аутстаффинг, который Минфин назвал почему-то аутсорсингом. Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса 239 Привлечение работников по договору аутстаффинга не преследует иных целей, кроме экономии на ЕСН, т. е. отсутствует деловая цель; налоговыми органами данный факт доказан, а компанией не опровергнут После выхода постановления ВАС № 53 от 12.10.2006 г., в котором доктрина деловой цели была описана явно и недвусмысленно, вопросов о том, что сделки должны иметь реальные хозяйственные мотивы, вроде бы не осталось. Ранее Конституционный суд в постановлении № 168-О от 08.04.2004 г. уже указывал на то, что сделки налогоплательщика должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Это заключение КС и стало неким прообразом того, что впоследствии было оформлено ВАС в качестве доктрины деловой цели. Полагаем, что аутстаффинг с точки зрения доказательства отсутствия в действиях налогоплательщика деловой цели является весьма уязвимым договором. Тем не менее вызывает удивление тот факт, что вплоть до конца 2006 г. налогоплательщики иногда мотивировали законность и экономическую целесообразность заключения договоров аренды персонала… экономией на уплате ЕСН (!). Для примера приведем выдержки из решения Арбитражного суда Тверской области от 12 октября 2006 г. № А66-6086/2006. По иронии судьбы, оно состоялось точно в тот же день, когда было принято и постановление ВАС № 53. В этом деле налогоплательщик, оспаривая доначисление ему ЕСН по фиктивному (по мнению налогового органа) договору аутстаффинга, указал, что в его действиях не было признаков недобросовестности. «Договоры по предоставлению персонала (договоры аутсорсинга 1 ) не противоречат гражданскому законодательству, реально исполнены и обусловлены экономическими причинами, т. к. с их помощью общество получило возможность… оптимизировать налогообложение». Суд возразил на это, сославшись на указанное выше постановление КС № 168-О: «Совершенные Обществом и его контрагентами сделки в их совокупности не подтверждают наличия иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты названного налога. При рассмотрении настоящего дела арбитражный суд учитывает правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в определении от 08.04.2004 № 168-О, согласно которой нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков». В настоящее время доктрина добросовестности/недобросовестности силами ВАС и нижестоящих судов заменяется на доктрину деловой цели, однако для налогоплательщиков по сути это ничего не меняет. Перевод работников налогоплательщика в организацию, работающую на УСН (или имеющую «инвалидные» льготы, разница в данном случае не имеет большого значения), при этом фактическое место работы персонала не меняется. Остаются 1 Та же ошибка, что и в письме Минфина от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222. Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса 241 Наличие этих фактов означает, что работник состоит в трудовых отношениях с тем лицом, которое использует трудовую функцию человека, устанавливает правила трудового распорядка, обеспечивает условия труда (ст. 15 ТК РФ). Можно выделить также дополнительные факты, которыми налоговики и суды иногда мотивируют свои выводы о том, что налогоплательщик действовал недобросовестно: аутстаффер оказывает услуги только одному предприятию, количество переводимых работников равняется или близко к величине, позволяющей применить упрощенную систему налогообложения (100 человек), общее число сотрудников фирм соответствовало числу работников компании до перевода. Каждый факт по отдельности может ничего и не значить, но если они все вместе присутствуют в споре, то могут стать доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. аффилированность Все функции по администрированию кадровой работы аутстафферов, их материально- техническое обеспечение, начисление и выплата зарплаты, подготовка и предоставление в государственные органы установленной отчетности фактически выполняется сотрудниками налогоплательщика (арендатора). Аутстафферы являются зависимыми от налогоплательщика компаниями, самостоятельной предпринимательской деятельности не ведут. Это, в общем-то, уже стандартные условия, при наличии которых деятельность аутстафферов фактически признается деятельностью налогоплательщика, который создал формальную схему в целях уклонения от уплаты ЕСН. Фактически же налогоплательщиком (вместе с зависимыми от него «компаниями») не выполняются условия для применения УСН (или инвалидных льгот), а значит ЕСН (а также пени и штраф) подлежит начислению и уплате в бюджет в обычном порядке. Как снизить риск предъявления налоговых претензий При определенных условиях можно доказать, что улучшение финансовых результатов деятельности компании не находится в причинно-следственной связи со снижением объекта обложения ЕСН. Если это так, то компания не имеет целью получить необоснованную налоговую выгоду. И пока налоговики не доказали обратное, считается, что действия компании направлены на улучшение финансовых результатов, т. е. имеют деловую цель. Этот аргумент иногда может сработать даже при наличии комплекса отягчающих факторов, как-то неизменность трудовых функций и фактического места осуществления трудовой деятельности персонала, переведенного в компанию на УСН. В качестве примера рассмотрим постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2007 г. № А42-197/2007. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, 23.06.2005 Общество (заказчик) и ООО «ВТРЗ ПЛЮС» (подрядчик) заключили договор на оказание услуг, согласно которому подрядчик обязан был осуществить комплекс услуг, необходимых для бесперебойной работы цеха по производству консервов из рыбы и морепродуктов. В рамках данного договора 44 работника Общества перешли на постоянную работу 242 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ на предприятие подрядчика, при этом трудовые функции переведенных работников и место фактической деятельности Общества не изменились. За оказанные услуги Общество производило оплату стоимости услуг путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика. Эти обстоятельства привели налоговый орган к выводу о сокрытии Обществом объекта налогообложения ЕСН путем выплаты начисленной физическим лицам заработной платы через другое, специально созданное для этих целей предприятие — ООО «ВТРЗ ПЛЮС», применяющее упрощенную систему налогообложения и не являющееся плательщиком ЕСН… В данном случае суды посчитали, что у Общества не возникло объекта обложения ЕСН, поскольку оно не производило выплату заработной платы физическим лицам… Обоснованно были отклонены судами и доводы налогового органа об отсутствии повышения рентабельности предприятия. Суды установили, что эти доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку представленные заявителем документы свидетельствуют об увеличении объемов производства и выпуска готовой продукции, что в целом положительно отразилось на финансовых результатах Общества. Опровергающих этот вывод доказательств инспекция судам не представила. Налоговым органом не представлено убедительных доказательств, подтверждающих сокрытие объектов обложения ЕСН и улучшение за счет этого финансовых результатов Общества. К сожалению, подобных дел, в которых суд был бы настолько благосклонен к налогоплательщикам, не очень много. Не советуем ориентироваться на этот прецедент. На наш взгляд, выигрыш налогоплательщиком дела свидетельствует скорее всего о недостаточно хорошей подготовки доказательственной базы со стороны налоговиков. Так, в материалах дела отсутствуют ссылки на показания работников; не проведен детальный анализ деятельности налогоплательщика; не собраны и достаточные доказательства, которые подтверждали бы отсутствие в его деятельности деловой цели. Устранение обстоятельств, которые могли бы дополнительно свидетельствовать о наличии между налогоплательщиком и работниками аутстаффера трудовых отношений Соблюдение условий этого пункта — целиком во власти налогоплательщика. Для того чтобы не дать в руки налоговиков дополнительных доказательств наличия трудовых отношений, не рекомендуется: 1) издавать приказы о правилах трудового распорядка, поощрениях, взысканиях и другие приказы в соответствии с Трудовым кодексом РФ в отношении работников аутстаффера; пункты об этом, а также об ответственности аутстаффера лучше предусмотреть в договоре с ним; 2) предоставлять арендованным работникам отпуска и отгулы; 3) вести табеля учета рабочего времени; вместо них можно вести табеля учета времени оказания услуг по предоставлению персонала, которые подписываются сторонами договора и являются приложением к акту (или любой другой аналогичный документ; унифицированная форма для этого не предусмотрена); 4) направлять арендованный персонал в командировки по приказу арендатора; 248 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ переведены в них формально, их обязанности и место работы не изменились, компании в схеме являются взаимозависимыми. Вновь созданные общества договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели. Налицо полный набор признаков получения необоснованной налоговой выгоды. Помимо прочего суд отметил, что «доход от оказания услуг по предоставлению персонала покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, о чем свидетельствуют акты выполненных работ, ведомости по начислению заработной платы, выписка банка по движению денежных средств. Данное обстоятельство находит свое подтверждение и в представленных вновь созданными организациями налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения, в которых доход практически равен расходной части». Все это вместе, по мнению суда, подтверждает направленность действий организаций на создание схемы по уклонению от уплаты ЕСН. Таким образом, наличие диверсификации деятельности аутстаффера, получение им прибыли будет лишним доказательством реальности его предпринимательской деятельности. УСН и давальческие схемы: «комплексная» экономия Реструктуризация бизнеса с использованием компаний на спецрежимах не ограничивается, разумеется, только вариантом с аутстаффингом. Довольно распространенной является практика компаний по экономии на уплате налога на прибыль НДС, налога на имущество и частично (а иногда и полностью) ЕСН с использованием давальческой схемы. Суть схемы проста. Налогоплательщик отказывается от производства и продажи товаров из собственного сырья и материалов и начинает оказывать услуги по производству тех же самых товаров из материалов заказчика. При этом давальцами являются компании, переведенные на УСН. Одновременно с переходом на давальческую схему происходит сокращение персонала производственного предприятия: объективно не нужен отдел продаж (маркетинга), отдел закупок, некоторые обслуживающие подразделения. Дополнительно число штатных работников уменьшают передачей функций по управлению управляющей компании. А часть производственного персонала можно арендовать опять-таки по договору аутстаффинга. Отдельные цеха также можно вывести на договоры аренды на уэсэнщиков (если цеха технологически не связанные деловую цель доказать проще). Комплексом подобных действий можно разделить даже довольно крупное предприятие до состояния, когда и производственная компания (или образовавшиеся на базе ее цехов несколько компаний) формально получает право на применение УСН. Является ли эта схема опасной? Безусловно. Неприкрытые действия по разделению бизнеса и формальное внедрение давальческой схемы в отсутствии деловой цели несут в себе те же риски, что и описанные нами выше для аутстаффинга. Но налоговые последствия могут быть намного серьезнее: налоговики доначислят не только ЕСН, но и НДС, налог на прибыль и налог на имущество (по ЕСН и налогу на имущество доначисления возможны в случае реализации «глубокой» схемы разделения бизнеса, когда производственное предприятие избавляется от значительной части персонала Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса 249 через аутстаффинг и/или также переходит на УСН; в большинстве случаев налоговики ограничиваются доначислениями по НДС и налогу на прибыль). Для налогоплательщика внедрение комплексной схемы, основанной на давальческой переработке, с точки зрения экономии на налогах выгоднее, чем аутстаффинг. К тому же, как показывает практика, доказать отсутствие деловой цели и экономической целесообразности, недобросовестность в действиях налогоплательщика сложнее, чем просто при аутстаффинге. И наоборот, возможностей подтвердить наличие деловой цели несколько больше. Но стоит отметить, что арбитражная практика по таким спорам только начинает формироваться. Обстоятельства, которые могут указывать на наличие незаконной схемы Обстоятельства, при наличии которых давальческая схема реструктуризации может быть признана незаконной, весьма схожи с теми, которые обсуждались выше. 1. Компании-давальцы зарегистрированы и переведены на УСН исключительно с целью уклонения налогоплательщиком от обязанности по уплате НДС, налога на прибыль (ЕСН, налога на имущества); деловая цель отсутствует. Доказательством могут служить свидетельские показания лиц, которые готовили и подавали документы на регистрацию давальцев; показания персонала, который добровольно-принудительно был переведен на работу к давальцам. 2. Несамостоятельность деятельности давальцев. Регистрация компаний по одному и тому же адресу, наличие в органах управления давальцев преимущественно сотрудников (бывших и/или нынешних в качестве совместителей) налогоплательщика, одинаковый состав акционеров/участников, отсутствие у давальцев собственных ресурсов для ведения предпринимательской деятельности, «сквозные» расчеты и расчеты через один банк, отсутствие прибыли; сотрудники налогоплательщика (бухгалтерия, кадровая служба, кассиры и т. д.) осуществляют обслуживание деятельности давальцев. Нужно помнить, что все эти люди могут быть опрошены в качестве свидетелей (по НК). 3. Для налоговиков безусловный резерв косвенных доказательств, который они пока не используют, — опрос клиентов давальцев. Во-первых, состав клиентов скорее всего будет таким же, как и у налогоплательщика до «реструктуризации». Эти клиенты будут закупать ту же саму продукцию, того же качества, по сходным ценам. Показаниями клиентов можно подтвердить и несколько неприятные вещи: «Да, перешли на закупку товаров у новых поставщиков. Почему? Да вот, звонил генеральный директор производителя (нашего предыдущего поставщика), попросил, чтобы мы со следующего месяца заключали договор уже с новой компанией, где директором Иван Александрович, заместитель. Сказал, что для нас все останется по-прежнему, а накладные и фактуры получать, как и раньше, у Веры Петровны…» На наш взгляд, наличие подобных косвенных доказательств льет воду на мельницу налоговиков. 4. Другие косвенные доказательства, оценка которых в их совокупности и взаимной связи может послужить основой для выводов налоговиков и суда о направленности действий налогоплательщика на создание незаконной налоговой схемы. К сожалению, признавая в подобных очевидных ситуациях правоту налоговиков, судьи в последнее время не слишком утруждают себя четкой мотивировкой реше- Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса 251 и без покупки поставщика. Нужно только заранее имплементировать «своего» поставщика (это может быть и посредник) в финансово-хозяйственные отношения компании. Это избавит от применения лобовой схемы, когда «вдруг» из неоткуда появляются 8 давальцев и с 1 сентября ни с того ни с сего размещают заказы на производство продукции в точно таком же объеме, в котором она производилась ранее. 4. Включение в давальческую схему надежных партнеров — давних покупателей. В данном варианте преследуется цель «стерильно» переложить часть оборота по давальческой схеме на партнера, который, во-первых, из этого же бизнеса, во-вторых, не взаимозависим с налогоплательщиком, в-третьих, не является вновь созданным предприятием, ведет обычную предпринимательскую деятельность. У давних партнеров часто могут найтись взаимные интересы для подобной формы взаимодействия (допскидки, повышенные объемы закупки, совместное продвижение товаров на новые рынки и т. д.). 5. Комплексная реструктуризация компании по цеховому принципу, внедрение схемы с арендаторами производственных мощностей. Арендаторы вступают в отношения с давальцами, переведенными на спецрежимы. В данной схеме, при условии соблюдения условия отсутствия взаимозависимости, компании-арендаторы изначально организуют свой бизнес на давальческой основе, сразу вступая в отношения со спецрежимниками. Сами по себе эти действия уже не могут являться основой для предъявления претензий. Но важно обосновать экономическую целесообразность прекращения производственной деятельности собственником основных средств (арендодателем). Функциональное разделение бизнеса с заключением договоров на предоставление соответствующих услуг. Перевод работников в ПБЮЛ Вместо заключения договора аутстаффинга некоторые налогоплательщики переводят персонал в компании, с которыми затем заключаются договоры на оказание соответствующих услуг: бухгалтерских, на обслуживание производственного процесса, по погрузке-разгрузке и т. д. Вариант этой схемы — перевод работников в предприниматели и заключение с ними аналогичных хозяйственных договоров. Некоторые эксперты полагают, что по сравнению с аутстаффингом, обычные договоры на оказание соответствующих производственных услуг с точки зрения налоговой безопасности надежнее. На самом деле, как показывает практика, разницы нет. В обоих вариантах «лобовые» схемы обречены на провал. При этом комплекс доказательств создания противоправной схемы по уклонению от уплаты налогов аналогичен описанному нами выше. В качестве свежего примера приведем постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 марта 2007 г. № Ф04-959/2007(31994-А03-7). Работники ОАО «Бийский гравийно-песчаный карьер» (БГПК) в 2004–2005 гг. были зарегистрированы в качестве предпринимателей. В последующем с этими же лицами, находившимися с БГПК в трудовых отношениях, заключены гражданско-правовые договоры на предоставление услуг, связанных с предпринимательской деятельностью, по семи видам деятельности: чистка и уборка производственных помещений, услуги по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию прочего оборудования 252 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ общего назначения, не включенного в другие группировки, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, исследование конъюнктуры рынка, упаковывание, деятельность в области бухгалтерского учета, обработка металлических изделий. Однако материалами проверки, в том числе протоколами допроса работников предприятия, зарегистрированных предпринимателями, договорами на оказание предпринимательских услуг, актами сдачи-приема выполненных работ судом было установлено, что данные физические лица фактически предпринимательскую деятельность не осуществляли, исполняли обязанности по своей должности в рамках трудовых соглашений в пределах рабочего времени, налоговую отчетность не представляли, самостоятельно налоги не платили. Наличие у работника статуса предпринимателя позволило обществу производить налогообложение доходов работников общества, полученных ими по договорам предпринимательских услуг, по упрощенной системе налогообложения с применением ставки единого налога в размере 6% вместо НДФЛ в размере 13% и ЕСН по установленным ставкам. Суд посчитал, что обществом создан документооборот, позволяющий занижать налоговую базу с целью уклонения от налогов. Суд применил по аналогии толкование недобросовестности налогоплательщика, данное Конституционным судом Российской Федерации в Определениях от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О, из которых следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного уклонения от уплаты налогов, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Сложно не согласиться с судом: доказать в такой ситуации наличие иных целей, кроме как уменьшение налоговых платежей, крайне сложно. Да и «работники»-ПБЮЛы никакие, конечно, не предприниматели и самостоятельной предпринимательской деятельности на свой страх и риск не ведут. В данной ситуации было бы намного безопаснее разделить бизнес на несколько производственных предприятий, которым аутсорсинговые компании оказывали бы производственные услуги. Разумеется, необходимо соблюдать принцип отсутствия взаимозависимости. Если компания небольшая и проводить глубокую реструктуризацию нерационально, иногда стоит пойти по другому пути, который также является достаточно безопасным. Можно объединить «оптимизаторские» усилия со своими партнерами (поставщиками, покупателями, просто надежными друзьями по бизнесу) и выделить вспомогательные сервисные компании, переведя туда соответствующий персонал своих фирм. В этом случае создается компания, которая фактически ведет обычный бизнес: у нее несколько не связанных друг с другом клиентов, есть прибыль и т. д. Глава 10. Налоговые риски разделения бизнеса 253 Кстати, аналогичный принцип ухода от налогов применяется в случае построения структуры бизнеса, в которой одной из компаний группы (формально не взаимозависимой) передаются налоговые риски с расчетом на то, что на другие компании группы возможные претензии перенести будет крайне сложно. Аренда персонала у нерезидента Аренда персонала у нерезидента позволяет не только избежать ЕСН, но и не платить страховые взносы в Пенсионный фонд, чего нельзя полностью избежать, используя 1 спецрежимников или ПБЮЛ . Для заключения договора используется нерезидент, который не имеет постоянного представительства и не состоит на налоговом учете в России. Этот нерезидент и выплачивает заработную плату на счета работников, которые по окончанию года обязаны подать декларацию по налогу на доходы физических лиц и произвести его уплату. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК, если покупателем услуг по предоставлению персонала является компания, ведущая деятельность в России, местом реализации услуг для целей исчисления НДС признается Российская Федерация. В этом случае компания — получатель услуг по предоставлению персонала (российское предприятие) является налоговым агентом и в соответствии со ст. 161 НК обязана начислить и уплатить НДС. Но фактически агентский НДС не влечет увеличения налоговых обязательств, поскольку уплаченная в бюджет сумма подлежит вычету. А вот по налогу на прибыль российская компания не является налоговым агентом. Дело в том, что п. 7 ст. 306 НК установлено, что сам по себе факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства, если такой персонал действует от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (а так обычно и происходит в случае заключения обычного договора по предоставлению персонала). А согласно п. 2 ст. 309 НК доходы, полученные иностранной организацией, если у нее нет постоянного представительства в соответствии с вышеупомянутой ст. 306 НК, у источника выплаты налогообложению не подлежат. Несколько сложнее с ЕСН. Плательщиками этого налога в соответствии со ст. 235 НК являются лица, производящие выплаты физическим лицам. К этой категории плательщиков отнесены и организации. Согласно ст. 11 НК организации — это в том числе и иностранные юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. А физические лица — это граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. Иначе говоря, специальных положений в НК об уплате ЕСН иностранными юридическими лицами нет. Вместе с тем ст. 83 НК предусматривает основания, при наличии которых иностранные организации подлежат постановке на налоговый учет. Это осуществление деятельности через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, наличие в России недвижимого имущества и транспортных средств, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, и другие основания. 1 У компаний и ПБЮЛ, переведенных на УСН «6% с доходов», страховые взносы в Пенсионный фонд можно зачесть в счет уплаты налога, но при этом сумма налога к уплате не может быть уменьшена больше, чем на 50%. 254 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Отсюда вывод: в случае, если иностранная организация не подлежит постановке на налоговый учет в Российской Федерации, то такая организация не будет рассматриваться как налогоплательщик единого социального налога. Эту позицию неоднократно поддерживал Минфин в своих ответах на частные запросы (см., например, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2006 г. № 03-05-02-04/170, письмо этого же департамента от 26 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/90). Таким образом, привлечение персонала, в том числе и физических лиц — резидентов России, через нерезидента допускается, а с точки зрения налоговой экономии это, безусловно, выгодно. По всей видимости, государство сознательно оставило эту лазейку, понимая, что это будет дополнительным налоговым стимулом для привлечения иностранных менеджеров и специалистов. Но дело в том, что и выплаты гражданам России — резидентам формально могут осуществляться по этой схеме. Переводить на нее рядовой персонал хлопотно, а вот использовать схему для выплаты доходов отдельным топ-менеджерам компании в принципе можно. Судебной практики пока не очень много. В основном в случае предоставления персонала — иностранных граждан, суды стоят на стороне налогоплательщиков. Для примера приведем постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 апреля 2007 г. № КА-А40/2546-07 по делу ООО «Гудиер Раша». Опасная ли обсуждаемая схема? На первый взгляд — нет. Но только на первый. Не дай Бог, если налоговики и правоохранительные органы смогут доказать взаимозависимость российской компании и «арендодателя». Сейчас, в связи с усилением «антиотмывочного» законодательства и улучшением координации между правоохранительными органами разных стран, сохранить конфиденциальность владения бизнесом, скрыть бенефициаров все сложнее и сложнее. Поэтому если очень захотят — взаимозависимость докажут. Не исключен и вариант, когда «не совсем по-хорошему» увольняется топ- менеджер, который, допустим, знает, каким образом руководство компании получает свой основной доход. Грамотные свидетельские показания о том, по чьему указанию проводятся операции по счетам компании — «арендодателя», кому она принадлежит, кто бенефициары и кто ей фактически управляет из московского офиса, могут стать прямым доказательством, в том числе и по уголовному делу. Примеры есть. На наш взгляд, переводить на эту схему персонал, который уже работает в компании — крайне опасно. В случае же реструктуризации бизнеса, смены операционных фирм и т. д. схему можно внедрить, но с соблюдением определенных мер предосторожности. местом заключения договора по предоставлению персонала (а также местом разрешения споров по нему) должна быть страна нахождения компании, которая оказывает услуги. В противном случае нерезидента могут попробовать обвинить в наличии на территории России обособленного подразделения. Во-вторых, желательно иметь подтверждение нахождения лица, подписавшего договор от имени российской компании, в этой стране в момент заключения договора. Можно обойтись и почтовой перепиской, но для контракта на большую сумму это не очень хорошо. В-третьих, лица, которые работают в российской компании по «схеме», должны четко знать, с кем, когда и каким образом они заключили трудовой договор. Конечно, ГЛАВА 11 Управляющая компания как средство оптимизации Организационная и налоговая составляющие В России институт управляющей компании уже давно вошел в деловую практику. Существует три основные причины, или мотива, по которым акционеры и участники хозяйственных обществ привлекают управляющую компанию (УК) в качестве единоличного исполнительного органа. Во-первых, это делается с целью выстраивания системы внутрихолдинговых отношений и владельческого контроля над бизнесом. Роль УК здесь заключается в обеспечении единых и прозрачных механизмов управления предприятиями, входящими в холдинг: проведение в жизнь стратегии собственников, внедрение высоких стандартов менеджмента, контроля над финансовыми потоками, ключевыми кадрами на местах и т. д. Во-вторых, определенную положительную роль УК играют при выстраивании защищенной структуры бизнеса. Как правило, при прочих равных условиях лишить с помощью рейдерских технологий УК ее функций как единоличного исполнительного органа сложнее, чем, например, организовать давление на директора — физическое лицо. Есть и другие резоны. В-третьих, УК призваны выполнять и финансово-налоговую функцию: аккумулирование и перераспределение явных и скрытых дивидендов, смещение центра прибыли от компаний группы к УК, перераспределение налоговых рисков и налоговой нагрузки и др. Вообще, механизмов для управления налоговыми отношениями и рисками и без использования УК предостаточно. Тем не менее это не означает, что компании при планировании налоговых последствий использования УК не совершают ошибок: как показывает практика, совершают, и довольно много. Деловая цель и экономическая целесообразность: две беды управляющей компании Сама по себе передача функций единоличного исполнительного органа — вполне законная процедура. Формальное экономическое обоснование использования УК также не вызывает сложностей. Акционеры/участники хозяйственного общества в целях осуществления своих прав на управление организацией могут передать функции единоличного исполнительного органа управляющей компании (п. 1 ст. 69 закона «Об акционерных обществах», ст. 42 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). исполнительный орган представляет компанию во всех хозяйственных сделках, фактически обеспечивает ее дееспособность. Без единоличного Глава 11. Управляющая компания как средство оптимизации 257 исполнительного органа компания в принципе не может вступать в какие-либо хозяйственные отношения. В соответствии с п. 1. ст. 252 расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Коммерческая деятельность в соответствии с ГК — это деятельность, направленная 1 на получение прибыли. Основа коммерческой деятельности — гражданско-правовые сделки, которые от имени компании осуществляет как раз единоличный исполнительный орган, в качестве которого может выступать и управляющая компания. Наряду с гражданско-правовыми сделками УК осуществляет также найм персонала (заключает трудовые договора), представляет компанию в различных государственных органах, судах и т. д. Это и есть формальное экономическое обоснование включения платы за услуги таких компаний в расходы для целей исчисления прибыли. Деловая цель — приобретение качественных услуг по управлению. Отсюда вывод. Налоговым органам и судам хорошо бы при проверке обоснованности отнесения расходов по управляющей компании ограничиться констатацией представленных нами фактов: если затраты фактически понесены, документально оформлены и направлены на осуществление деятельности — всё ОК! Тем более что об этом же говорится и в недавнем акте Конституционного суда (определение № 320О-П от 04 июня 2007 г.), абзац 5, п. 3: «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Более того, в следующем абзаце этого же определения находим: «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». Но, как известно, с некоторого момента времени налоговики, а вслед за ними и судьи, стали у нас своего рода экспертами по ведению предпринимательской дея- тельности. А посему нередко с их стороны, неизвестно, на основании каких правовых оснований, происходит оценка деятельности компании с точки зрения не законов и правовой логики, а логики предпринимательской: нужно было нести те или иные затраты или нет, целесообразны те или иные хозяйственные отношения или нет. 1 Как это и подтверждается в последнее время судебной практикой, при оценке добросовестности налогоплательщика и обоснованности/необоснованности получения налоговой выгоды важна именно направленность деятельности (действий) коммерческой компании на получение прибыли, а не фактическое ее получение. Убыток, как результат деятельности за определенный период времени, вполне допустим, при этом для компании не должно быть в такой ситуации неблагоприятных налоговых последствий. 258 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Вот, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2007 г. по делу № А42-2969/2006. Приведем выдержку: «Как установлено судами на основании представленных налогоплательщиком материалов, в период руководства управляющей организации в 2002 г. изменились производственные и экономические показатели общества, в том числе: наличие чистой прибыли в размере 200 млн руб. (в то время как в 2001 г. у общества был убыток, который составил 276 млн руб.); рост выручки, валовой прибыли, прибыли от продаж, рост внереализационных доходов и сокращение внереализационных расходов... Положительная динамика в изменении производственных и экономических показателей заявителя со стороны управляющей организации подтверждена отчетами о прибылях и убытках за 2001 и 2002 гг. Увеличение выручки в 2002 г. по сравнению с 2001 г. на 28% также подтверждается отчетами о прибылях и убытках… Управляющая организация выставляла заявителю счета-фактуры и оформляла акты оказания услуг по выполнению функций исполнительного органа. Счета-фактуры оплачены обществом платежными поручениями…» этом деле налогоплательщику повезло: показатели финансово-хозяйственной деятельности после заключения договора с управляющей организацией улучшились. А если бы ухудшились? Вероятно, суд, изучив все доказательства по делу в комплексе и проявив пролетарское самосознание, признал бы расходы экономически необоснованными. Или, чего доброго, усмотрел бы «схему». Кстати, в этом судебном акте нет обоснования связи достигнутых производственных результатов с эффективностью работы управляющей компании: а вдруг эти результаты достигнуты не в связи с деятельностью УК, а вопреки? Например, вследствие изменения рыночной конъюнктуры? А если бы при отсутствии УК и при наличии гендиректором «вот того заскорузлого парня» прибыль была бы больше не на 28%, а на 280%? Суд допустил в общем-то обычное нарушение логики: «после этого» не означает «вследствие этого». Другими словами, в этом деле не была доказана связь осуществленных затрат на услуги по управлению и наступившими последствиями в виде улучшения показателей деятельности компании. А с таким подходом, как показывает все та же судебная практика (см. ниже), можно зайти очень далеко, причем отнюдь не всегда в пользу налогоплательщиков. Итак, в каких случаях налоговые органы и суды не считают расходы на УК экономически обоснованными, а использование УК признают ненадлежащим инструментом налогового планирования? Налоговые риски при работе с УК Налоговики часто пытаются доказать, что привлечение управляющей компании лишено деловой цели, а затраты экономически необоснованны. Иногда встает вопрос и о контроле за ценами на услуги УК, а также и по сделкам между взаимозависимыми компаниями группы, управляемой УК, в порядке ст. 40 НК (см. ниже). В каких случаях ФНС удается доказать наличие схемы с использованием УК и/или необоснованность затрат на ее услуги? Глава 11. Управляющая компания как средство оптимизации 259 Дублирование функций единоличного исполнительного органа в лице генерального директора (исполнительного директора, президента) и УК. Как вариант: выявленное фактическое дублирование функций менеджерами предприятия и УК Этот пункт — основная красная тряпка перед глазами налоговиков. Судам дублирование управленческих функций также довольно часто не нравится. Логика их рассуждений следующая. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В случае передачи функций единоличного исполнительного органа УК она осуществляет его полномочия в полном объеме, предусмотренном действующим законодательством и уставом общества. При этом обычно уставом не предусматривается осуществление управления компанией и осуществление ее непосредственного руководства каким-либо иным лицом, кроме УК. Вывод — дублирование функций по управлению экономически необоснованны. Похожая логика применяется налоговиками и судами и в том случае, когда функции УК, установленные договором, пересекаются с аналогичными функциями штатных специалистов (финансового директора, главного бухгалтера, экономиста, плановика и др.), которые указаны в их трудовых контрактах и должностных инструкциях. В качестве показательного примера приведем постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2007 г. № Ф09-5316/07-С3. В этом деле у компании-заявителя («Чепецкое НГДУ») одновременно с УК был еще и… генеральный директор. Процессуальная позиция заявителя базировалась на следующей логической цепочке: «Единоличный исполнительный орган компании — УК. А спорные расходы (на содержание генерального директора) обусловлены необходимостью непосредственного руководства обществом, осуществляемого генеральным директором на основании доверенности управляющей организации; расходы фактически произведены». Есть в этом деле и курьез: налоговики в акте проверки на полном серьезе установили, что у заявителя было… два (!) единоличных исполнительных органа: «...текущее руководство обществом осуществлялось двумя единоличными исполнительными органами — генеральным директором налогоплательщика и ООО “Юралс Энерджи”»! Вот так, и никак иначе… Но вот что внушает действительно серьезные опасения с точки зрения общего направления развития нашего правосудия, так это следующий фрагмент постановления: «...отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд исходил из того, что при наличии управляющей компании, которой переданы полномочия единоличного исполнительного органа, налогоплательщиком не доказана необходимость содержания в штате общества должности генерального директора, спорные расходы экономически не оправданы и действия налогоплательщика направлены на искусственное увеличение расходов». 266 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ незаконным: «Из представленных заявителем в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала Управляющая организация для заявителя, т. к. не содержат четкого наименования оказанных услуг, не имеют расценок оказанных услуг, т. е. данные акты оформлены ненадлежащим образом, не соответствуют требованиям Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и не могут служить подтверждением размера расходов, понесенных заявителем». Интересно, как могли бы выглядеть в акте расценки на оказанные услуги УК? «За октябрь 2007 г.: 1) объявление выговора В. Пупкину за пьянство — 100 руб., в том числе НДС; 2) заключение договора с контрагентом на вывоз мусора — 500 руб., в том числе НДС; 3) “решение вопроса” с заказным наездом милиции — 1,5 млн руб., НДС не облагается». как оказывается, в исполнении ФАС Поволжского округа требование предоставить «прейскурант» — это еще цветочки. Находим в постановлении от 15 мая 2007 г. № А65-24256/06: «Доводы относительно того, что действующее законодательство не содержит требований детального указания в актах сдачи-приемки услуг объема трудозатрат работников и конкретизации оказанных исполнителем услуг в рамках выполнения договорных обязательств, обоснованно не приняты судом во внимание. При этом суд указал, что анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации и судебной практики позволяет сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ детального характера выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носит не добровольный, а обязательный характер (!). Поскольку без такого отражения, невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг управляющей компании». Другими словами, это называется полный беспредел. Если какие-либо требования к кому-либо носят обязательный характер, они должны быть установлены законом. В данном постановлении, делая вывод об обязательном характере указания в актах именно затрат рабочего времени сотрудников, суд не удосужился привести в обоснование ни одной конкретной нормы права. Кроме того, про обязательность указания расценок (не часовых расценок на работу сотрудников УК, а расценок на отдельные услуги УК) — уже ни слова. Широта судебного усмотрения поистине не знает границ… Взаимозависимость и контроль над ценами В Налоговом кодексе в ст. 20 предусмотрены три случая, когда лица признаются взаимозависимыми во внесудебном порядке, а в соответствии с п. 2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. Например, если лица являются аффилированными. На практике аффилированное лицо может быть признано взаимозависимым по отношению к налогоплательщику с учетом совокупности обстоятельств нало- Глава 11. Управляющая компания как средство оптимизации 267 гового спора. Понятие аффилированных лиц содержится в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» 1 . В частности, аффилированными лицами юридического лица являются: лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. В свою очередь, группой лиц уже по новому закону «О защите конкуренции» от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ признаются в том числе «хозяйственные общества, в которых одно и то же… юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа этого хозяйственного общества; хозяйственное общество и… юридическое лицо, если такое юридическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа». Таким образом, налоговые органы фактически имеют право проверять правильность применения цен 2 : — по сделкам между предприятиями, которые обслуживаются одной и той же УК; — по договору управления между предприятием и УК; дополнительный осложняющий фактор здесь будет в случае, если контролирующий акционер/участник у предприятия и УК один и тот же. Соответственно, существует риск признания цен по указанным сделкам нерыночными в порядке, предусмотренном ст. 40 НК. И хотя антимонопольное законодательство неприменимо напрямую к налоговым отношениям, при установлении «иных обстоятельств» суд обязательно учтет принципы определения взаимозависимости, заложенные в том числе и в антимонопольном праве. Разумеется, с учетом своей «внутренней убежденности» и конкретных обстоятельств налогового спора. При этом бремя доказывания взаимозависимости лиц, его влияния на уровень цен по сделкам в группе лиц, отклонение этих цен от рыночных более чем на 20% лежит на налоговом органе. Как показывает арбитражная практика, суды в большинстве случаев признают решения налоговых органов о доначислении налогов и пеней, в случае выявления отклонений от уровня рыночных цен более чем на 20%, недействительными. Но есть (применительно к УК) и негативная практика: см., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 июня 2007 г. № КАА41/5339-07, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 октября 2006 г. № Ф08-4831/06-2052А. Снижаем налоговые риски Итак, нужно быть готовым к тому, что платежи на УК налоговики могут исключить из расходов для целей исчисления налога на прибыль. Как показывает арбитражная 1 Из всего названного закона продолжает действовать в настоящее время только ст. 4. 2 В Информационном письме президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 указано, что «установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса)». Иными словами, отдельного судебного решения по этому вопросу не требуется. 268 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ практика, суды довольно часто их поддерживают и признают расходы на услуги по управлению экономически необоснованными. Очевидно также, что судебная практика, демонстрируя непредсказуемость и непоследовательность (а порой и просто абсурдность!), пока не выработала единых подходов к оценке расходов на УК. Каким образом в такой ситуации налогоплательщики могут максимально обезопасить себя от предъявления налоговых претензий? Уместны, на наш взгляд, следующие рекомендации. В настоящее время рискованно использовать УК для решения задач, непосредственно не связанных с управлением обществом «Попутные» задачи, в том числе связанные с налоговой оптимизацией, решаются в основном через завышение стоимости услуг УК, что и вызывает основную массу претензий. Если 80–90% валовой прибыли компании выводится по договору на передачу функций единоличного исполнительного органа, а все контракты в компании по доверенности продолжает подписывать бывший генеральный директор, который занял некую должность в УК (иногда даже забывают перевести управленцев из предприятия в УК!), — следует готовиться к длительным судебным разбирательствам с налоговиками. А там уж как крутнется арбитражная рулетка. В общем-то, не убедят налоговиков и ссылки на то, что, несмотря на фактическое перераспределение налоговых обязательств от предприятия к УК, общая сумма начисленных по двум компаниям налогов не изменится. Для экономической обоснованности/необоснованности расходов на УК данный довод, очевидно, значения не имеет. Соответственно, если УК использовать по прямому назначению, отпадет и проблема целевой несопоставимости ее расходов доходам, о чем мы говорили выше. Четкое разграничение функций УК и менеджеров предприятия; не следует переводить аппарат управления предприятия в УК напрямую, «в лоб» Дублирование функций и состав управленческого персонала — это первое, на что обращают внимание налоговики. Дублирование бывает двух видов: 1) одинаковые функциональные обязанности специалистов предприятия (закреплены в трудовых договорах и должностных инструкциях) и УК (закреплены в договоре на оказание услуг управления); 2) один и тот же объем работ, выполняемый специалистами предприятия и УК. Например, финансовый отдел предприятия разрабатывает, контролирует исполнение и т. д. финансового плана (бюджета), УК силами своих специалистов по договору управления делает то же самое. Вопрос: у предприятия два бюджета? Или над одним и тем же документом работают две команды специалистов последовательно, с разделением полномочий на разных участках работы? Ответ на последний вопрос должен быть документально подтвержденным, обоснованным. Каким образом можно снизить риск предъявления налоговых претензий? Во-первых, четко разграничить функциональные обязанности и зоны ответственности между УК и наемным персоналом предприятия. Подобное разграничение должно быть зафиксировано в нескольких документах. Помимо договора с УК и трудовых контрактов с менеджерами предприятия, это могут быть: штатное расписание; табели ГЛАВА 12 Простое товарищество: обход ограничений по выручке для УСН, «продажа» имущества, скрытая аренда Использование упрощенной системы налогообложения в налоговом планировании упирается в ограничение по выручке: 20 млн руб. в год, увеличенные на коэффициент- дефлятор. Для среднего и крупного бизнеса данное ограничение делает не слишком привлекательным использование уэсэнщиков. Поэтому логично, что с момента введения упрощенной системы появился способ обхода установленного ограничения. Метод хорошо известен: заключение компаниями, переведенными на УСН, договора простого товарищества. Еще один способ налоговой экономии, который недобросовестно эксплуатирует договор о совместной деятельности, — осуществление под его прикрытием сделок купли-продажи имущества, аренды и др. Следует иметь в виду, что данные налоговые схемы несут в себе довольно серьезные риски. Простое товарищество и УСН: налоговая экономия Схема налоговой экономии, основанная на заключении уэсэнщиками договора простого товарищества, строится на том, что доходом упрощенца является только прибыль от совместной деятельности, а не вся сумма реализации в рамках этой деятельности. Очевидно, что в таком случае можно существенно поднять планку предельного размера реализации (20 млн руб., увеличенных на коэффициент-дефлятор). Например, при реализации простым товариществом товаров на сумму 200 млн руб. в год и рентабельности 20% два участника этого товарищества (50/50) в качестве своего дохода отразят по 20 млн руб. прибыли, не утратив право на применение УСН. Обоснование данного утверждения заключаются в следующем. В соответствии со ст. 1048 ГК между товарищами распределяется именно прибыль, полученная в результате их совместной деятельности. Бухгалтерская часть также не вызывает особых вопросов. В соответствии с п. 3 ст. 4 закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», компании, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Далее. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» не предусматривает освобождение товарищества от обязанности ведения учета операций по совместно осуществляемой деятельности в случае, если товарищи применяют УСН. Поэтому учет операций товарищества (за исключением ситуации, когда участниками товарищества являются только физические лица — предприниматели) ведется на отдельном балансе по правилам бухгалтерского учета. Данная позиция является 1 2 спорной , но именно ее отстаивает Минфин . 1 Полемика вокруг этого вопроса не является предметом данной работы. 2 См., например, письмо Минфина России от 26 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/301. Глава 12. Простое товарищество: обход ограничений 273 П. 17 ПБУ 20/03 установлено, что «при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются». Таким образом, участник, ведущий общие дела товарищества, учитывает все операции на отдельном балансе; выручка от реализации товаров (работ, услуг) фактически у товарищей нигде не отражается, а в книге учета доходов и расходов товарищуэсэнщик покажет только конечный финансовый результат совместной деятельности (в соответствующей доле). По основным средствам, переданным в товарищество в качестве вклада, передающая сторона должна показать выбытие 1 . Отметим также, что простое товарищество юридическим лицом не является. Рассмотрим налоговую составляющую. Компании, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС (об уплате НДС при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества с 1 января 2008 г. см. ниже), ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество. Есть, по сути, только одно ограничение: п. 3 ст. 346.14 НК предусмотрено, что участники договора простого товарищества, перешедшие на УСН, должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (правило действует с 2006 г.). В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК упрощенцы учитывают доходы (в том числе внереализационные) применительно к перечню, установленному для определения доходов при исчислении налога на прибыль. В соответствии со ст. 250 НК к внереализационным относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Правила учета этих доходов установлены ст. 278 НК (ссылка на эту статью содержится в подп. 9 ст. 250 НК РФ), в соответствии с которой о суммах причитающихся доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Компании, переведенные на УСН, должны соответствовать и другим ограничениям: иметь не более 100 работников, остаточная стоимость ОС и нематериальных активов 2 должна быть менее 100 млн руб., доля участия других организаций в УК упрощенца не должна превышать 25% и др. Кстати, в отношении ограничения по остаточной стоимости ОС тоже есть «решение». Мы уже говорили о том, что при передаче ОС в совместную деятельность передающая сторона теряет на него право собственности и должна отразить выбытие данного объекта. Следовательно, покупая 10 партий основных средств по 99 млн руб. и передавая их всякий раз по договору простого товарищества, компания будет иметь ОС на 0 руб.; ограничение в 100 млн руб. превышено не будет. 1 Компания на УСН обязана вести учет ОС по правилам бухгалтерского учета. Если бы бухгалтерский учет велся в полном объеме, то одновременно с выбытием ОС их остаточную стоимость необходимо было бы отразить в финансовых вложениях. 2 Остаточная стоимость ОС и нематериальных активов определяется в данном случае по правилам бухгалтерского учета. 274 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Приведем пример. Три компании, применяющих УСН, заключили договор простого товарищества. Каждая сторона в течение некоторого времени покупала и передавала в совместную деятельность основные средства на сумму 300 млн руб., всего — 900 млн руб.. Доходы от реализации у товарищества по отдельному балансу — 600 млн руб. в год. Прибыль — 10% или 60 млн руб., что составляет (условно) по 20 млн руб. на каждого участника. Имущество товарищества — 900 млн руб., основных средств у каждого участника (включая участника, ведущего общие дела) — 0 руб. Все ограничения формально соблюдены. Плюс ко всему 600 млн руб. годового оборота товарищества — это уже не малое предприятие, а крепкий средний бизнес. Минфин и законодатели против Российский законодатель, ФНС и Минфин, конечно, не могли спокойно смотреть на то, как товарищества упрощенцев «без зазрения совести» злоупотребляют правами, предоставленными гражданским и налоговым законодательством. Первый серьезный удар по схеме был нанесен в 2006 г., когда упрощенцы, заключающие договоры простого товарищества, лишились права применять ставку УСН 6%. Второй удар был нанесен законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ, который изменил ст. 346.11 НК: с 2008 г. предприятия и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками по НДС; налог подлежит уплате в соответствии со ст. 174.1 НК. Данная статья регламентирует уплату НДС, осуществляемую в рамках договора простого товарищества для компаний на общем режиме 1 налогообложения ; теперь этот порядок распространен и на упрощенцев. Минфин и раньше придерживался позиции, согласно которой товарищество уэсэнщиков должно платить НДС 2 . Эта позиция была не основанной на законе, хотя и находила поддержку в отдельных судебных актах. Рассмотрим, например, постановление ФАС Центрального округа от 12 марта 2007 г. № А48-2313/06-18. Признавая законными действия по исчислению и уплате НДС со сделок в рамках договора простого товарищества налогоплательщика, переведенного на УСН, суд руководствовался следующей логикой; 1) в соответствии со ст. 346.11 НК РФ УСН может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего кодекса под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица; 2) совокупный анализ вышеназванных нормативных положений позволил суду сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе; 1 Ст. 174.1 НК установлено, что при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК. 2 См. письма Минфина от 21 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/49 и от 22 декабря 2006 г. № 03-11-05/282. Глава 12. Простое товарищество: обход ограничений 275 3) ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При осуществлении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе и НДС; 4) в соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке; также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов- фактур независимо от того, является ли он налогоплательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или не относится к таковому. На первый взгляд данный судебный акт принят в пользу налогоплательщика: суд подтвердил его право на налоговые вычеты (налоговики настаивали на том, что раз в товарищество входят уэсэнщики, то права на вычет НДС у него нет; но счета- фактуры покупателям выставлялись, поэтому НДС следует заплатить полностью, без вычетов). В итоге прецедент, конечно, был создан отнюдь не в пользу предприятий. все-таки положительной судебной практики, когда судьи признавали отсутствие обязанности по уплате НДС простым товариществом уэсэнщиков, больше 1 . В любом случае сейчас дискуссии на эту тему закрыты: с 2008 г. по операциям просто товариществам платить НДС нужно 2 . Тем не менее «уклонистский» резерв для уэсэнщиков, заключающих договоры простого товарищества, а тем более при обходе ограничения в 20 млн руб., остается. Во-первых, это возможность уплачивать с прибыли налог не 24% (как если бы применялся общий режим налогообложения), а 15%. Во-вторых, компании, перешедшие на УСН, дополнительно освобождены от налога на имущество и ЕСН. Кстати, возможность не уплачивать участниками договора простого товарищества 3 ЕСН также ставится под сомнение Минфином : дескать, деятельность товарищества подпадает под общий режим налогообложения, а значит, и ЕСН подлежит уплате. Но Минфин и в этом случае, на наш взгляд, не прав: плательщиками ЕСН признаются только юридические и физические лица, а также предприниматели, производящие выплаты работникам (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не может являться и плательщиком ЕСН. Уэсэнщики же от уплаты ЕСН освобождены. В общем и целом для того, чтобы добить схему «УСН — простое товарищество», в НК следовало ввести одно простое правило (по аналогии с нормой, установленной для ЕНВД): «Применение налогоплательщиком УСН не допускается в случае осуществления им деятельности в рамках договора простого товарищества». 1 См., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2006 г. № Ф047200/2006(27937-А27-7). К сожалению, на законодательном уровне нерешенным остается вопрос о том, можно ли зачесть НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретались для ведения совместной деятельности до 1 января 2008 г. 3 См. письмо Минфина от 11 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/37. 276 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Но законодатель на это почему-то не пошел. В итоге сохраняется целесообразность применения обсуждаемой схемы, хотя отстаивать ее законность придется, скорее всего, в судах. Купля-продажа имущества и скрытая аренда Еще один способ недобросовестной эксплуатации института простого товарищества — совершение под его прикрытием сделок по купле-продаже имущества, а также сдачи основных средств в аренду. По сути, данные виды «совместной деятельности» — это притворные сделки, доказательство чего целиком и полностью зависит от расторопности, квалификации и желания налоговых органов. Купля-продажа имущества под видом его вложения в простое товарищество — схема известная, которая наравне с вложением имущества в уставные капиталы хозяйственных обществ (с последующей продажей акций/долей покупателю имущества) эксплуатируется до сих пор. Для реализации схемы между «продавцом» и «покупателем» заключается «договор о совместной деятельности», по которому «продавец» передает в простое товарищество имущество, а «покупатель» — деньги. Как мы уже говорили выше, в момент передачи имущества в товарищество, передающая сторона теряет на него право собственности 1 . Через некоторое время договор расторгается, при этом в соответствии с п. 1 ст. 252 ГК имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. При этом стороны вольны договориться о том, что при разделе деньги переходят к «продавцу», а, например, основные средства и здания — к «покупателю». На основании подп. 4 п. 3 ст. 39 НК передача имущества по договору простого товарищества не является реализацией и не облагается НДС и налогом на прибыль. При прекращении договора налог на прибыль также не возникает: согласно ст. 250 НК к внереализационным доходам относится только сумма превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью внесенного в качестве вклада имущества; указанного превышения в нашем случае нет. Единственное налоговое последствие — необходимость на основании п. 3 ст.170 НК восстановить в момент передачи имущества ранее принятый к вычету НДС: по ОС — исходя из остаточной стоимости, по товарам и материалам — исходя из их полной стоимости. Очевидно, что «продажа» дорогостоящих объектов недвижимости, остаточная стоимость которых намного ниже текущей рыночной, через договор о совместной деятельности сулит немалую налоговую экономию. Как, впрочем, и немалые налоговые претензии в будущем. Кстати, самая громкая из планировавшихся налоговых афер с использованием простого товарищества — обсуждавшаяся в 2004 г. публично (!) схема слияния «Газпрома» и «Роснефти». В соответствии с задумкой «оптимизаторов», правительство должно было создать ФГУП, в которое вносилось принадлежащее государству 100% акций «Роснефти». Затем этот ФГУП становился участником простого товарищества, куда он внес бы акции «Роснефти», а газпромовские «дочки» — принадлежащие им 1 На основании ст. 1043 ГК все имущество товарищества принадлежит его участникам на праве долевой собственности, если иное не установлено законом или договором либо не вытекает из существа обязательства. Глава 12. Простое товарищество: обход ограничений 277 10,7% акций «Газпрома», которых недоставало государству для получения контроля в монополии. Потом простое товарищество планировалось ликвидировать, а его учредители по итогам раздела обменялись бы своими взносами: акции «Газпрома» должны были перейти во ФГУП, а «дочки» монополии получали бы 100% акций «Роснефти». газеты «Ведомости» в «Газпроме», которые рассказали о фактически планировавшемся налоговом преступлении, радовались тогда, что, дескать, предложенная схема позволяет провести все законно и прозрачно и минимизировать налоговые выплаты. В то время 10,7% акций «Газпрома» стоили около $6,5 млрд, и «налоговая экономия» (читай — уклонение от уплаты) по налогу на прибыль планировалась на сумму более $1 млрд. Нет нужды уточнять, что деловой целью создания простого товарищества является получение прибыли в результате осуществления не запрещенной законом деятельности, а отнюдь не махинации с обменом активами между «участниками» явно притворной сделки. Похожая «схемотехника» применяется и по аренде, фактические отношения по которой призван прикрыть документ под названием «Договор о совместной деятельности». «Товарищи» под видом вкладов вносят арендную плату, а «арендодатель» — имущество. При этом, по замыслу оптимизаторов, не должно возникать объекта обложения НДС и налогом на прибыль. Большой минус схемы — невозможность для «арендаторов» учесть «вклады» в расходах по налогу на прибыль, а также сложности с переводом полученных «товариществом» денежных средств в интересах «арендодателя». Иногда судебные инстанции, в случаи признания договора простого товарищества притворной сделкой и переквалификации его в договор аренды, становятся на сторону арендатора и позволяют ему признать в расходах соответствующие платежи 1 . В настоящее время данная схема является экзотикой и встречается редко. Когда простое товарищество становится незаконной налоговой схемой Анализ судебной практики последних трех лет показывает, что налоговые органы пытаются противодействовать «товарищеским схемам» двумя способами: путем применения к договору о совместной деятельности налоговых последствий недействительной сделки или путем доначисления НДС (реже — ЕСН) по операциям товарищества (напомним, что с 2008 г. простое товарищество компаний на УСН является плательщиком НДС в силу прямого указания НК). Договор простого товарищества заключен для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия; сделка является ничтожной (притворной) Признать договор простого товарищества ничтожной сделкой и применить соответствующие налоговые последствия — задача для налоговиков непростая. Тем не менее при определенных обстоятельствах риск такого признания есть. Что это за обстоятельства? См., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. № Ф08-1983/06829А. 278 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Признаками договора простого товарищества в соответствии с главой 55 ГК являются: два или более лиц объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли; размер вкладов и порядок их внесения должен быть согласован сторонами; 2) внесенное имущество и полученная в результате совместной деятельности продукция является общей долевой собственностью товарищей, что оформляется соответствующим образом. Например, в ФРС перерегистрируются права собственности на недвижимое имущество; 3) прибыль товарищества реально распределяется между его участниками в соответствии с договором; иногда налогоплательщики ошибочно указывают в качестве объекта распределения не прибыль, а выручку от совместной деятельности. Такая практика признается судами незаконной 1 ; 4) ряд других признаков, свидетельствующих о фактическом исполнении сторонами договора: наличие доверенности у лица, ведущего общие дела товарищества, ведение отдельного учета по операциям товарищества на отдельном балансе и др. Полагаем, что, если деятельность компаний, заключивших между собой договор под названием «совместная деятельность» или «простое товарищество», не имеет перечисленных признаков, существует вероятность признания сделки ничтожной. Для примера приведем одно весьма показательное дело, в котором налоговыми органами и судебными инстанциями была пресечена «лобовая» схема по сдаче недвижимости в аренду под прикрытием договора простого товарищества (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 мая 2005 г. № Ф08-1868/05-780А). В ходе выездной проверки было установлено, что ООО «Интер» не включило в выручку от реализации услуг денежные средства, полученные от гражданпредпринимателей, арендующих торговые места на рынке. С указанными гражданами общество заключало притворные договоры о совместной деятельности, в результате чего выручка от реализации была занижена. Выводы суда были основаны на следующих доводах, установленных фактах и обстоятельствах. 1. Наличие или отсутствие у налогоплательщика объекта налогообложения от выручки, полученной по заключенным договорам, зависит от характера фактических взаимоотношений сторон по договорам. В силу п. 1 ст. 1041 ГК по договору простого товарищества двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. 2. Одним из квалифицирующих признаков договора простого товарищества являются совместные действия для достижения общей цели. Из имеющихся в деле договоров о совместной деятельности видно, что единственной обязанностью по сделке предпринимателя являлось внесение денежных средств в адрес ООО «Интер», в то время как общество предоставляло предпринимателю в пользование торговое место 1 См., например, постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 13 августа 2004 г. № А33-1683/04-С3. Суд указал, что довод налогоплательщика о том, что законодательством не запрещено распределение между участниками совместной деятельности, не принимается, поскольку в силу прямого указания ст. 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации между участниками подлежит распределению именно прибыль, полученная от совместной деятельности после покрытия связанных с совместной деятельностью товарищей расходов. 280 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Участниками договора простого товарищества являются взаимозависимые лица, одно из которых переведено на УСН На практике иногда реализуется схема, в соответствии с которой крупное предприятие (на общем режиме налогообложения) заключает договор простого товарищества со взаимозависимой компанией, переведенной на УСН. Пользуясь свободой в определении доли прибыли, причитающейся товарищам, в договоре устанавливается, что бóльшую часть прибыли товарищества получает уэсэнщик (или несколько уэсэнщиков), меньшую часть — основное предприятие, фактический интересант схемы. При соблюдении определенных мер безопасности обсуждаемый способ налогового планирования является умеренно-рисковым: как правило, налоговикам крайне сложно доказать, что в действиях участников отсутствует деловая цель, а договор о совместной деятельности направлен на получение необоснованной налоговой выгоды. Угрозу могут представлять наличие следующих факторов риска: 1) совместная деятельность фактически не ведется, заключаемые сделки в рамках договора простого товарищества — притворные, прикрывающие другие сделки (купли-продажи ОС, акций, аренда и др.); 2) неграмотно выстроены финансовые потоки по реинвестированию в основное предприятие прибыли, получаемой уэсэнщиками: деньги по некоторой, вполне выявляемой, цепочке в конце концов попадают на счета интересанта схемы. Налоговики наверняка будут пытаться раскрыть цепочку движения прибыли, поэтому использовать лобовые, в том числе вексельные схемы следует осторожно; 3) договор прикрывает бизнес (выпуск конкретных товаров), который фактически в неизменном виде существовал и до введения «товарищеской схемы». Это лишнее свидетельство того, что цель заключения договора простого товарищества — формальное создание гражданско-правовыми средствами условий для снижения налогового бремени; 4) работники уэсэнщиков — бывшие или нынешние работники основного предприятия, рассказ которых об обстоятельствах их перевода (или совместительства) будет для налоговиков и милиционеров куда интереснее сказок Г.-Х. Андерсена. Снижаем налоговые риски Очевидно, что воля законодателя, установившего налоговые послабления в виде УСН и ЕНВД, направлена на снижение налогового бремени для малого бизнеса. Поэтому любое злоупотребление спецрежимами средним и крупным бизнесом не ускользнет от внимания налоговиков и правоохранительных органов. Об этом нужно помнить, тем более что налоговые оптимизаторы неустанно предлагают все более изощренные схемы, которые эксплуатируют, часто недобросовестно, УСН и ЕНВД. Сформулируем правила, следование которым поможет существенно снизить риск предъявления налоговых претензий. Товарищество должно фактически вести реальную совместную деятельность, направленную на получение прибыли Главный фактор риска, как мы уже говорили выше, — признание договора о совместной деятельности ничтожной (притворной) сделкой в ситуации, когда созданное на бумаге товарищество, получив ОС, денежные средства и т. д., так и не приступает Глава 12. Простое товарищество: обход ограничений 281 к реальному осуществлению деятельности. Или осуществляет деятельность, которую по сути нельзя квалифицировать как совместную. Основные правила налоговой безопасности: 1) договор о совместной деятельности должен содержать все существенные условия, установленные Гражданским кодексом (см. выше); 2) необходимо подготовить комплекс экономико-управленческой документации, обосновывающей экономическую целесообразность создания простого товарищества (протоколы совещаний, докладные записки соответствующих служб). Не лишней будет и предварительная переписка с потенциальными участниками договора. Крайне нежелательно, чтобы ситуация выглядела так, что из ниоткуда, вдруг, «нарисовались» 5 уэсэнщиков, с которыми заключили договор о совместной деятельности, сумма вложений — несколько десятков миллионов рублей, первая прибыль распределяется через месяц. При этом в совместную деятельность «передано» производство детских игрушек, которые компания успешно делает 15 лет сама и без посторонней помощи; 3) если в совместную деятельность передается уже существующий, реально работающий бизнес, следует четко обосновать необходимость, деловую цель привлечения товарищей. Для этого желательно создать ситуацию, при которой новые товарищи привносят в бизнес новые технологии, дополнительные денежные средства, опыт продаж, управленческие ресурсы, товарные знаки, другие навыки и ресурсы; 4) опасно передавать в совместную деятельность отдельные производственные участки, которые технологически неразрывно связаны с основным производством. Особенно если технология производства при этом не меняется; 5) взаимозависимость товарищей не должна быть явной. Товарищи-участники должны вести самостоятельный бизнес (отвечающий требованиями ст. 2 ГК), иметь для этого реальные условия; 6) перевод прибыли товарищей-льготников в основной бизнес должен происходить по разорванной цепочке: взаимные встречные платежи (например, «зеркало»), использование нерезидентных структур и др. Если под видом договора о совместной деятельности продается недвижимость и другое имущество Данная схема по существу является незаконной. Тем не менее, если желание ее использовать перевешивает опасения по поводу возможных налоговых претензий, следует осуществить хотя бы минимальный набор маскировочных действий. На практике замаскировать продажу имущества можно двумя путями: 1) имитация работы товарищества, которое некоторое время реально осуществляет деятельность, но, получив, например, убыток и не достигнув поставленных перед ним целей, прекращает свое существование; имущество же распределяется так, как определено сторонами; 2) стороны осуществляют некий процесс подготовки к запуску совместной деятельности, но на определенном этапе отказываются от проекта. Способ не очень надежный: требуется тщательно проработать экономико-управленческую документацию на предмет обоснования целесообразности сначала создания товарищества, осуществления соответствующих вложений, а затем — обоснования отказа от намеченной деятельности (например, снижение цен на рынке, усиление конкуренции, ухудшение экономического положения одного из товарищей, которому было, на- ГЛАВА 13 Реорганизация с участием убыточной компании Метод уменьшения налога на прибыль путем присоединения (реже — слияния) убыточной компании на уровне среднего бизнеса используется и в настоящее время. Причем, несмотря на то, что он хорошо известен налоговым органам, ФНС настоятельно рекомендует инспекциям на местах проверять все подозрительные слияния/присоединения с участием убыточных компаний. Готовые компании с «нарисованным» убытком налоговые консультанты продолжают предлагать к «слиянию» чуть ли не в публичной рекламе. Отрицательной же судебной практики, которая бы явно сигнализировала об опасности данного способа налоговой экономии, на начало 2008 г. практически нет. Тем не менее любая искусственно выстроенная налоговая схема по определению несет в себе риски, которые лучше предусмотреть заранее. Кратко о налоговых аспектах схемы присоединения убыточной компании Реорганизация юридического лица — процедура весьма трудоемкая. К тому же налоговики стремятся охватить выездными проверками как можно большее число компаний, которые проходят данную процедуру 1 . Нельзя забывать и о том, что реорганизация (в частности, в форме присоединения) затрагивает интересы акционеров (участников): акции (доли) присоединяемой компании обмениваются на акции (доли) компании, к которой происходит присоединение. В результате, если состав акционеров (участников) данных компаний разный, неизбежно поменяются доли участия и/или состав акционеров в компании, к которой происходит присоединение (в случае слияния двух компаний их акции (доли) обмениваются на акции (доли) новой компании, которая возникает в результате слияния). А с такими последствиями «налоговой экономии», одновременно с налоговой инспекцией, могут не согласиться и миноритарные акционеры (участники), что может даже послужить началом корпоративного конфликта. Эти, а также многие другие (и далеко не только налоговые) факторы являются причиной того, что описываемая схема налоговой экономии не получила массового распространения. Особенности уплаты налогов при реорганизации юридического лица указаны в нескольких статьях НК. Вот ключевые моменты. 1. Правопреемник обязан уплатить налоги и пени реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации обстоятельства нарушения реорганизованным юридическим лицом налогового за1 По признанию ФНС, в зависимости от загруженности конкретных инспекций на местах проводить выездные проверки удается в от 40 до 60% компаний, вовлеченных в реорганизацию. 284 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ конодательства. В отношении штрафов ситуация иная: если налоговики не успели принять решение о наложении штрафа до завершения процедуры реорганизации, в последующем взыскать санкции с правопреемника не получится (ст. 50 НК). Налогоплательщики иногда используют это положение НК, чтобы избежать ответственности: как только назначается выездная проверка (или становится известно об этом заранее, от «доверенного лица» в инспекции), а наложение санкций оценивается как весьма вероятное, затевается присоединение компании к другому юрлицу. Выиграть гонку (кто раньше: налоговики проведут проверку или налогоплательщик завершит реорганизацию) для компании вполне реально. При этом приз «победителя» может достигать 40% (максимальный размер штрафа) от суммы выявленной недоимки. 2. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (ст. 50 НК). 3. Выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (ст. 89 НК). Разумеется, инспекция, при наличии возможности, обязательно воспользуется правом провести проверку в присоединяемой и присоединяющей компании. Воспрепятствовать процессу реорганизации, приостанавливать его или отменять налоговики не вправе. Но у государства и без этого, как известно, достаточно возможностей для пресечения бизнес-практики, которая не соответствует его политике. Поэтому продвинутые налоговые консультанты иногда предлагают к продаже уже «проверенные» по месту регистрации компании (прошедшие выездную проверку), «убытки» которых «легализованы» в глазах налоговых органов. Еще лучше (правда, это значительно дороже) — иметь не просто «проверенные», но еще и «просуженные» убытки. Если организовать в арбитраже «междусобойчик» со «знакомой» инспекцией и подтвердить «налоговую чистоту» заявленного убытка, в дальнейшем, при проверке уже реорганизованной компании (это может быть и другая инспекция — по месту нахождения правопреемника), налоговикам будет сложно начать оспаривать заявленный убыток, поскольку состоявшееся ранее решение суда будет носить преюдициальный характер 1 . Тем не менее следует иметь в виду, что уголовное преследование организаторов схемы возможно независимо от судебных актов арбитражного суда. 4. Что касается НДС. В случае реорганизации в форме слияния и присоединения, вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти вычеты производятся правопреемником после реализации соответствующих товаров 1 Такой вывод сделал, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12 февраля 2007 г. № Ф04-184/2007(31008-А70-15); есть и другие аналогичные судебные акты. Глава 13. Реорганизация с участием убыточной компании 287 Если безнадежную задолженность сформировать «хлопотно» (например, компания действует меньше трех лет, а «ликвидировать» дебитора, чтобы преодолеть трехлетнее ограничение, руки не доходят), рисуют «просроченную» дебиторку (свыше 90 дней), на сумму которой можно сформировать резерв по просроченным долгам, который также включается в расходы по налогу на прибыль. Претензии налоговых органов к присоединению убыточных компаний О схеме с присоединением убыточной компании налоговикам известно довольно давно. Но до 2006 г. активной борьбы с ней они не вели: видимо, основные ресурсы были брошены на пресечение массового использования куда более опасных схем с однодневками и обналом. Ситуация изменилась к лету 2006 г., когда ФНС обязала инспекции на местах тщательно проверять компании, которые присоединяли убыточные фирмы 1 . Однако и после появления данного указания нельзя сказать, что начались массовые разоблачения интересантов схемы. Основная претензия, которую налоговики пытаются предъявлять в случае выявления фактов необоснованного присоединения убыточных компаний к прибыльным, заключается в том, что такое присоединение в любом случае лишено какой- либо экономической целесообразности. А единственная цель, которая при этом преследуется, — экономия на уплате налогов. Обосновать данное утверждение налоговикам в суде довольно сложно. В особенности, если компании, которые участвуют в реорганизации, заранее продумали и подготовили доказательства, обосновывающие целесообразность слияния/присоединения. точки зрения участников схемы, следует исходить из того, что убыток — это только часть того, что передает присоединяемая компания правопреемнику. Помимо убытка, передаваться правопреемнику могут основные средства, товарные и производственные остатки, нематериальные активы и др. Наличие перечисленных позиций в передаточном акте существенно усложняет задачу для налоговых органов по доказательству наличия противоправной схемы. На наш взгляд, следующие обстоятельства могут помочь налоговикам доказать наличие в действиях участников реорганизации противоправной схемы: 1) убыток присоединяемой компании получен не в результате реальной экономической деятельности; создан только документооборот, который имитирует реальную деятельность; 2) слияние/присоединение лишено деловой цели. Наличие деловой цели опровергнуть сложно, если присоединяется реально действующая компания из той же отрасли (цель — увеличение доли на рынке) или присоединяемая компания имеет некие реальные активы (патенты, лицензии, ноу-хау) или ОС; 3) присоединяемая компания не имела ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) для ведения деятельности 2 ; 1 Письмо от 11.08.06 № ГВ-6-02/564@. 2 Имеются в виду условия, перечисленные в постановлении пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. 288 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ 4) деятельность присоединяемой компании не отвечает критериям самостоятельной предпринимательской деятельности, указанным в ст. 2 ГК, при этом присоединяемая компания аффилирована с присоединяющей; 1 5) присоединяемая компания не имеет других значимых активов, кроме убытка ; 6) убыток присоединяемой компании образовался в течение короткого периода времени (менее года) после государственной регистрации хозяйственного общества; присоединяемая компания обладает «регистрационными» изъянами (массовый адрес регистрации, регистрация по утерянному паспорту, «массовый» директор и т. д.). За исключением п.п. 1–3, остальные признаки схемы самостоятельного значения не имеют и могут рассматриваться лишь в совокупности с другими обстоятельствами. Для эффективного выявления схемы большое значение имеет работа налоговиков по проверке и анализу финансово-хозяйственной деятельности присоединяемой компании. На наш взгляд, целесообразно подвергать наиболее тщательному исследованию (как налоговиками, так и компанией-интересантом схемы) следующие аспекты ее деятельности: 1) величина и способ формирования уставного капитала: движение денежных средств, движение имущества (если вклады сформированы имуществом). В «схемных» компаниях, как правило, не составляет большого труда установить фиктивность формирования УК; 2) в результате чего сформирован убыток: от основной деятельности, купли- продажи ценных бумаг/векселей, разовой купли-продажи товаров и т. д. Имела ли компания реальные условия для осуществления деятельности; 3) источник покрытия убытка: уставный капитал, задолженность перед поставщиками, займы; 4) реальность поставок и поставщиков (в случае торговой и производственной деятельности), реальность расчетов с ними; использование в расчетах векселей; 5) наличие разовых крупных заведомо убыточных сделок, при этом данные сделки являются нетипичными для бизнеса компании. Иногда для использования в «убыточной» схеме покупаются компании малого бизнеса, которые реально на протяжении двух-трех лет вели деятельность, но ее владельцы по какой-либо причине (необязательно эти причины связаны с налогами) решили от нее отказаться. Такие компании, как правило, показывают небольшую прибыль. Соответственно, проводя через нее некие разовые убыточные сделки, и «формируют» убытки. Таким образом, значительный уставный капитал, сформированный по «схеме» (фиктивно, например — по замкнутой цепочке движения денежных средств или путем «внесения имущества», которое на самом деле не вносилось), низкий уровень кредиторской задолженности, неденежные формы расчетов с поставщиками (векселями) по нетипичным, разовым, заведомо убыточным сделкам, соизмеримость размера УК и убытка, а также небольшой срок деятельности убыточной компании (менее одного года) — с высокой долей вероятности укажут на наличие схемы. Но, как мы и говорили выше, налоговые оптимизаторы заручаются поддержкой местных налоговиков (а иногда и арбсудов) заранее, а потому заниматься углубленным анализом деятельности убыточной компании порой бывает и некому… 1 Примечание для не бухгалтеров: убыток отражается в активе бухгалтерского баланса. Глава 13. Реорганизация с участием убыточной компании 289 Снижаем налоговые риски Метод налоговой оптимизации с присоединением убыточной компании в большей степени применим для среднего бизнеса. Для небольших компаний он дорог, а для крупных — опасен: договориться с инспекцией «на схему» вряд ли удастся, а посему скрупулезное изучение захватывающей «истории убытков» будет обеспечено. это если говорить о схеме: купили действующую компанию — нарисовали убыток — провели «планово-выездную» проверку — присоединили к действующему бизнесу — отнесли убыток в уменьшение прибыли. Уклонение же от уплаты налогов (как основная цель) при присоединении убыточной компании присутствует далеко не всегда. Строительные компании, например, присоединяют убыточные «дочки», на которых «парковалась» деятельность по возведению объектов «в нагрузку», по добровольно-принудительному городскому заказу; производственные компании присоединяют убыточные «дочки», где осваивается производство, прибыль от которого планируется в будущем, а убыток — результат промежуточный, временный. Примеров может быть много. Но в любом случае, вне зависимости от того, почему на самом деле осуществляется реорганизация, позаботиться о наличии четко мотивированной деловой цели будет нелишним. На наш взгляд, наличие следующих обстоятельств поможет снизить риск предъявления налоговых претензий и обосновать деловую цель слияния/ присоединения. Присоединяется компания, которая вела деятельность в той же отрасли. Цель — доступ на новые региональные рынки В этом смысле поиск и «покупка задешево» убыточных конкурентов из регионов — является одновременно и первым шагом к выходу на новые рынки, и способом налоговой экономии для покупателя. Присоединяется компания, активы которой могут быть использованы при ведении деятельности правопреемником Активами могут быть: а) основные средства; при этом «парковка» ОС на баланс может быть осуществлена с убытком; б) нематериальные активы: специально зарегистрированные на убыточную компанию патенты, ноу-хау, промышленные образцы. Разумеется, нематериальные активы должны соответствовать профилю деятельности правопреемника; в) ценные бумаги, которые после реорганизации могут быть легко пущены в оборот; денежные средства на счетах, размер которых может быть больше, чем убыток. При этом денежные средства могут быть внесены акционерами (участниками) компании (в случае, если доля их участия в УК больше 50%) для финансирования основной деятельности (в такой ситуации получение денежных средств не облагается налогом на прибыль); д) дебиторская задолженность. В схемных реорганизациях дебиторка формируется в пользу скрыто аффилированных компаний. После реорганизации часть за- 290 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ долженности может быть погашена, часть — перейти в разряд сомнительной или безнадежной; е) другие активы: производственные запасы, затраты и проч. Еще раз подчеркнем: наличие реальных активов у присоединяемой компании — лишняя гарантия того, что налоговики не смогут предъявить претензии. Проведение реструктуризации в рамках холдинга При этом убыточные дочерние компании присоединяются к прибыльным, в результате чего устраняется перекос в деятельности холдинга: прибыльные компании не переплачивают налог на прибыль. К сожалению, до тех пор, пока не принято законодательство о холдингах и, соответственно, невозможно осуществлять уплату налогов с консолидированного налогоплательщика (когда для целей налогообложения результаты деятельности компаний холдинга суммируются и подается одна декларация по налогу на прибыль), регулировать прибыльность/убыточность компаний холдинга приходится в том числе и через реорганизацию. В настоящее время реструктуризация часто осуществляется в форме перехода холдинга на единую акцию: материнская компания делает допэмиссию акций, которые обмениваются на акции дочерних компаний. В результате у материнской компании оказывается 100% акций дочек. После чего и осуществляется юридическая процедура присоединения дочерних компаний к материнской. И нет ничего плохого в том, что часть дочек окажется убыточными. Весьма показательный пример подобной реструктуризации — реструктуризация «САН Интербрю», налоговые последствия которой были предметом рассмотрения в постановлении ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. № КА-А40/3244-06 1 . Жадность порождает бедность. «Убыточная» схема не рассчитана на систематическое применение «Мы решили, что присоединение убыточных компаний — это хороший и безопасный метод налоговой оптимизации. Раз в квартал мы покупаем у АБВГ-консалт “поганку” с нарисованными убытками и присоединяем к своей компании. В результате экономим 70% налога на прибыль!». Скорее всего, именно с такой компании и начнется «показательная порка» схемы. Поэтому, если уж налогоплательщик и решился на применение схемы с присоединением убыточного юрлица, не стоит это делать всякий раз, когда по итогам налогового периода образуется чрезмерная, на его взгляд, прибыль. Реорганизация — серьезный этап развития любого бизнеса, поэтому обоснование этого этапа в управленческой документации — хорошая практика для профилактики налоговых рисков Процессы реорганизации необходимо планировать заранее. Решения о выходе на новые рынки или получение доступа к новым технологиям через слияния/ поглощения — должны обсуждаться в профильных подразделениях компании и при1 Налогоплательщиком дело было проиграно, но не потому, что убытки правопредшественников переносить на правопреемника нельзя. Суд посчитал, что право на перенос убытков есть, но его можно использовать только со следующего после реорганизации года. Данная позиция суда является спорной. ГЛАВА 14 Опасная экономия на факторинге Как схема «налогосбережения» факторинг используется в России с начала 90-х гг. прошлого века. Фиктивная уступка прав требования к покупателю товаров позволяет сэкономить на налоге на прибыль и НДС, а также вывести часть выручки компании в интересах ее владельцев и/или менеджеров. Если, конечно, не поймают налоговики и милиция. В настоящее время использование факторинга как схемы уклонения от уплаты налогов не так популярно, как 8–10 лет назад. Тем не менее не переводятся желающие уступить банку права требования долга с отнесением банковской комиссии на финансирование «операции» на расходы, а НДС — к вычету, с последующей парковкой сумм комиссионных через цепочку подконтрольных компаний на однодневку. Поэтому нам остается лишь предостеречь налогоплательщиков от опасных схем, применение которых с высокой долей вероятности может вылиться в доначисление налогов, пеней и штрафов. Регулирование факторинга: налоги и гражданское право Сначала об особенностях обложения факторинговых операций НДС. К имущественным правам (правам требования) относятся в том числе и денежные требования к покупателю оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В соответствии со ст. 155 НК (глава 21 об НДС) при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от НДС в соответствии со ст. 149 НК), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК, т. е. как стоимость этих товаров (работ, услуг). Дополнительного обложения НДС собственно передачи прав требования по договору факторинга у первоначального кредитора не возникает. Когда новый кредитор перепродает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Соответственно, к налоговой базе будет применяться расчетная ставка НДС — 18/118 (ст. 164 НК). Согласно ст. 167 НК момент определения налоговой базы при уступке денежного требования определяется как день такой уступки или день прекращения соответствующего обязательства. Теперь о налоге на прибыль. Ст. 279 НК устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке прав требования. Если такая уступка осуществляется до Глава 14. Опасная экономия на факторинге 293 наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 1 НК по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: — 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; — 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику — кредитору по долговому обязательству. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. В целом вопросы налогообложения факторинговых операций достаточно подробно регулируются Налоговым кодексом, и особых проблем здесь не возникает. Более неопределенная ситуация с гражданско-правовой регламентацией данных сделок. Согласно ст. 824 ГК по договору финансирования под уступку денежного требования, одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. 1 Ст. 269 НК определяет условия сопоставимости и другие условия для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Глава 14. Опасная экономия на факторинге 295 Банки же имеют право осуществлять факторинговые операции без ограничений. Но они обычно крайне неохотно участвуют во всевозможных схемах по уклонению от уплаты налогов лично: лицензия и репутация дороже. Тем не менее небольшие банки занимаются «схемным» факторингом и в настоящее время. Отметим также, что согласно ст. 826 ГК предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется. Опасные факторинговые схемы Факторинговые схемы направлены на занижение налога на прибыль и НДС. Обычно в них участвуют банки и, на разных этапах, — однодневки, «белые» и «серые» фирмы. В связи с этим следует четко понимать, что использование факторинга не дает каких-либо налоговых преимуществ для добросовестных компаний-участниц схемы. Поэтому факторинг не является методом законной налоговой оптимизации. Используется он или как метод уклонения от уплаты налогов, или как инструмент перераспределения финансовых потоков (для вывода части выручки компании в интересах владельцев или менеджмента на подконтрольные структуры). Как и в схемах с «белыми» компаниями, главная проблема — в способности налоговиков собрать достаточную доказательственную базу наличия противоправной схемы. Что им довольно часто и удается сделать. Заключение фиктивных сделок с товаром с последующей уступкой банку прав требования по сделке, предъявление НДС с агентского вознаграждения к вычету Классический вариант этой опасной схемы описан в постановлении ФАС Центрального округа от 28 августа 2007 г. № А14-8904-05/341/24 (см. рис. 14.1). ОАО ЛВЗ «Б» (ЛВЗ) — ликероводочный завод начал неожиданно для себя и налоговых органов промышлять технологическим оборудованием: заключать с московскими компаниями (сам налогоплательщик находится в Воронежской области) договоры поставки и перепродавать оборудование другим московским компаниям. Ввиду отсутствия от покупателей оплаты и необходимости оплаты долга поставщикам ЛВЗ заключил с банком договоры факторинга, уступив права требования оплаты от покупателей. Банк перечислил ЛВЗ 100% требуемой суммы, в результате чего завод смог рассчитаться с поставщиками. Отдельно ЛВЗ оплатил банку предусмотренную договором факторинга комиссию (с учетом НДС), отнеся ее на расходы. Налоговики и суд посчитали, что налогоплательщиком создана схема по уклонению от уплаты НДС и налога на прибыль, поскольку: 296 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Поставка Передача денежных средств технологического по договору факторинга оборудования (100% требуемой суммы) Поставщики — московские фирмы, налоги не платят, ОАО ЛВЗ «Б» ОАО АКБ «С» отчеты не сдают Погашение долга после Оплата комиссии перевода денег от банка банка (более 20% Уступка прав по договору факторинга от суммы долга) требования долга деньгами от продажи векселей, заемными и собственными Перепродажа средствами Деньги в течение технологического Деньги в течение одного дня оборудования одного дня возвращались банку возвращались банку ООО «Л» ООО «Т» ООО «В» Покупатели. Налоги не платят, отчетность не сдают ООО «Ф» ООО «П» Заключение фиктивных сделок с товаром, уступка банку прав требования Рис. 14.1. и предъявление НДС с агентского вознаграждения к вычету 1) сделки по купле-продаже технологического оборудования являются нехарактерными для основного вида деятельности ЛВЗ; 2) сумма комиссионного вознаграждения банка составила больше 20% от суммы финансирования. В результате сделки ЛВЗ были экономически необоснованными и не были направлены на получение прибыли; 3) просрочка оплаты по договорам купли-продажи, заключенным с покупателями оборудования, была непродолжительной — возврат денежных средств в рамках договоров факторинга произведен в течение месяца; 4) покупка технологического оборудования и последующая его реализация производились по сделкам с московскими фирмами; доставка товаров из Москвы до местонахождения ЛВЗ в Воронежской области не производилась; 5) все организации-контрагенты по юридическим адресам отсутствуют, не представляют бухгалтерскую отчетность и не платят налоги; 304 ЧАСТЬ II. ОПАСНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ гими словами, оплаченная «Сибирит-Сервис» сумма вознаграждения за пользование денежными средствами в течение двух дней в 221 раз больше ставки рефинансирования ЦБ РФ. Следовательно, уплата вознаграждения финансовым агентам в таком размере является явно экономически неоправданной. Подобных операций налогоплательщик провел несколько. В итоге на основании изложенных фактов налоговый орган пришел к выводу (и суд его поддержал) о занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и завышении вычетов НДС, уплаченного банкам за услуги факторинга. Полагаем, что и в настоящее время, несмотря на существующую с лета 2007 г. 1 позицию Конституционного суда , суды будут жестко пресекать подобные схемы. Вероятно, изменится лишь формулировка: вместо «экономической неоправданности» — «создание схемы с целью уклонения от уплаты налогов». Можно ли снизить налоговые риски факторинговых схем? Еще раз подчеркнем: если в факторинговой схеме все участники являются добросовестными налогоплательщиками, снизить налоги не получится. Значит, для того, что- бы получить налоговую «экономию» (отнести расходы по договору об уступке прав требования на прибыль и НДС к вычету), в схему взаимодействия требуется имплементировать некую цепочку из «бело-серых» компаний, в которой и будет «теряться» НДС и налог на прибыль. Соответственно, вероятность выявления и доказательства наличия схемы находится целиком в руках налоговиков. Если схема используется «аккуратно» (суммы уступки прав требования небольшие и по реально просроченной задолженности, образовавшейся от реальной экономической деятельности, а «белые» компании, на которые осуществляется конечная «парковка» прав требования, — невзаимозависимы с банком и налогоплательщиком — интересантом схемы, стоимость финансирования с учетом вероятных рисков не отклоняется от ставок процентов по банковским кредитам в разы), то налоговики могут или вообще не заинтересоваться схемой, или полениться проверять ее до конца, или не собрать необходимых доказательств. Но на это рассчитывать сегодня весьма опасно. Анализ большого числа налоговых споров, связанных с факторингом, позволяет выявить следующие факторы, которые могут лечь в основу доказательства наличия противоправной налоговой схемы. 1. Заведомая экономическая нецелесообразность цепочки взаимосвязанных сделок. Кто-то может возразить, что, дескать, налоговое законодательство не позволяет налоговым органам рассчитывать финансовый результат по отдельным сделкам: если деятельность налогоплательщика является в целом прибыльной (или «временно убыточной», но налицо намерения и действия компании, направленные на «получение прибыли в будущем»), то отдельные убыточные сделки никого не должны интересовать. Данный аргумент иногда действительно срабатывает, но мы не стали бы ориен1 Напомним, что в определении № 320-О-П от 04 июня 2007 г., абзац 5, п. 3, сказано: «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата…» Глава 14. Опасная экономия на факторинге 305 тировать налогоплательщиков на него: слишком много примеров, когда налоговики и суды очень даже не прочь взять калькулятор в руки и начать проводить расчеты «экономической целесообразности» отдельных сделок. 2. Уступка прав требования осуществлена в отношении «нарисованной» задолженности, т. е. задолженности, возникшей не в результате реальной экономической дея- тельности («поставка технологического оборудования» в схеме на рис. 14.1; еще один подобный пример, который широко обсуждался в деловой прессе — «торговля песком АвтоВАЗом», которую пресекли правоохранительные органы несколько лет назад). 3. Участие в схеме компаний, не уплачивающих налоги и не сдающих отчетность; отсутствие у данных компаний лицензии на осуществление банковской деятельности (отсутствие специальной правоспособности). 4. Взаимозависимость участников сделок; осуществление платежей через один банк, в течение короткого промежутка времени. 5. Несоразмерная плата за услуги финансового агента (с учетом рисков неплатежа, рыночного уровня вознаграждения за услуги финансовых агентов и процента за банковский кредит). 6. Выплата банку комиссионного вознаграждения вместо уступки права требования с дисконтом. На наш взгляд, если факторинговые операции носят реальный характер и осуществляются добросовестными налогоплательщиками, то по договорам факторинга можно устанавливать комиссионное вознаграждение банку (сверх суммы финансирования): суть гражданско-правовых отношений от этого не изменится. Это подтверждают и положительные судебные решения в ситуациях, когда факторинг был реальным. По этому пути и идут некоторые добросовестные банки, которые реально занимаются рынком факторинга: они делят свое вознаграждение — часть за услуги по предоставлению финансирования, часть — за сопутствующие услуги (бухгалтерские, оценка рисков и т. д.). В целом это является законной практикой, по- скольку: 1) для отдельных участников схемы факторинговые операции являются разовыми, нетипичными сделками; 2) сделка, в результате которой образовалась дебиторская задолженность, является для налогоплательщика нетипичной и при этом изначально убыточной; 3) участники схемы не имеют ресурсов (финансовых, трудовых и проч.) для ведения самостоятельной предпринимательской деятельности, их операции лишены деловой цели; 4) отдельные недостатки оформления факторинговых операций, которые могут являться признаком наличия «схемы»: незавершенность расчетов между компаниями, хронологические нестыковки и др. Теперь что касается вопроса, который вынесен в заголовок раздела: можно ли снизить налоговые риски факторинговых схем? Нет, нельзя, потому что такой просто не существует: как только в схеме появляется «серая» фирма, не уплачивающая налоги, которая в спешном порядке переезжает на Сахалин в момент начала налоговой проверки, всегда есть риск признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. Горячие головы могут, конечно, пробовать и дальше экспериментировать, а лучше сказать — играть в рулетку и делать ставки на поле «Факторинг». Несложно для них выработать и «рекомендации», которые могут им в этом помочь, например: ГЛАВА 15 Занижение НДС через неустойку С самого начала становления налоговой системы России, с 90-х гг. прошлого века, налогоплательщиками предпринимались попытки снизить НДС путем осуществления «хитрых» расчетов с контрагентами, когда часть платежа за товар перечислялась с учетом НДС, а часть — маскировалась под платежи по другим основаниям. Данный метод уклонения от уплаты НДС сохранился и в наше время, а посему по праву может считаться заслуженным ветераном налогового планирования. При определенных обстоятельствах описываемый метод может стать опасным, но при грамотной и умеренной его эксплуатации при совершении определенных сделок, при наличии адекватных хозяйственных мотивов по выплате неустойки может использоваться для снижения налогового бремени. Неустойка, уплачиваемая за нарушение обязательств: налоговые и гражданско-правовые особенности регулирования Бухгалтеры со стажем помнят, что в начале 90-х гг. существовала практика занижения НДС, когда в поручении на перечисление денег поставщику указывали в качестве основания платежа «взнос в фонд развития», «на пополнение фондов специального назначения» или «финансовая помощь». При этом 60–70% от стоимости товаров оплачивалось как за товар (работы, услуги), а 30–40%, соответственно, шли в вышеозначенные «фонды». Законодатель довольно быстро среагировал на эту незамысловатую хитрость, и 1 в законе об НДС уже через полгода появилась заплатка: в облагаемый оборот были включены денежные средства, получаемые предприятиями от своих покупателей в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли. Впоследствии эта формулировка несколько раз уточнялась, пока не приобрела тот вид, в котором она и присутствует в настоящее время в НК, в п. 2 ст. 153: «При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами», а также в подп. 2 п. 1 ст. 162: «...налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой 1 Для тех, кому интересно (из чувства ностальгии или в качестве исторической справки): было это в июле теперь уже далекого 1992 г. Законодатели, надо отдать им должное, сработали на устранение лазейки весьма оперативно. Сам же НДС сменил налог с оборота и появился на просторах Российской Федерации с 1 января 1992 г. Глава 15. Занижение НДС через неустойку 309 помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». Поэтому один из основных вопросов, на который требуется дать ответ, — следующий: связаны ли пени, штрафы и проценты за пользование чужими денежными средствами с оплатой товаров? Налоговое законодательство не содержит прямого ответа: штрафы, пени и проценты за пользование чужими денежными средствами в явном виде не указаны в качестве объекта обложения НДС. Гражданским законодательством в качестве меры по обеспечению исполнения обязательств предусмотрена выплата неустойки. В соответствии со ст. 330 ГК неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убыт