Пожалуйста, введите доступный Вам адрес электронной почты. По окончании процесса покупки Вам будет выслано письмо со ссылкой на книгу.

Выберите способ оплаты
Некоторые из выбранных Вами книг были заказаны ранее. Вы уверены, что хотите купить их повторно?
Некоторые из выбранных Вами книг были заказаны ранее. Вы можете просмотреть ваш предыдущий заказ после авторизации на сайте или оформить новый заказ.
В Вашу корзину были добавлены книги, не предназначенные для продажи или уже купленные Вами. Эти книги были удалены из заказа. Вы можете просмотреть отредактированный заказ или продолжить покупку.

Список удаленных книг:

В Вашу корзину были добавлены книги, не предназначенные для продажи или уже купленные Вами. Эти книги были удалены из заказа. Вы можете авторизоваться на сайте и просмотреть список доступных книг или продолжить покупку

Список удаленных книг:

Купить Редактировать корзину Логин
Поиск
Расширенный поиск Простой поиск
«+» - книги обязательно содержат данное слово (например, +Пушкин - все книги о Пушкине).
«-» - исключает книги, содержащие данное слово (например, -Лермонтов - в книгах нет упоминания Лермонтова).
«&&» - книги обязательно содержат оба слова (например, Пушкин && Лермонтов - в каждой книге упоминается и Пушкин, и Лермонтов).
«OR» - любое из слов (или оба) должны присутствовать в книге (например, Пушкин OR Лермонтов - в книгах упоминается либо Пушкин, либо Лермонтов, либо оба).
«*» - поиск по части слова (например, Пушк* - показаны все книги, в которых есть слова, начинающиеся на «пушк»).
«""» - определяет точный порядок слов в результатах поиска (например, "Александр Пушкин" - показаны все книги с таким словосочетанием).
«~6» - число слов между словами запроса в результатах поиска не превышает указанного (например, "Пушкин Лермонтов"~6 - в книгах не более 6 слов между словами Пушкин и Лермонтов)
 
 
Страница

Страница недоступна для просмотра

OK Cancel
ВЫСШЕЕ О Б РАЗ О твует соответс ВАНИЕ ФГОС М.Ф. САФОНОВА, И.Н. КАЛИНИНА, О.И. ШВЫРЕВА БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА Серия «Высшее образование» М. Ф. Сафонова, И. Н. Калинина, О. И. Швырева БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА Учебник Рекомендовано федеральным государственным автономным учреждением «Федеральный институт развития образования» (ФГАУ «ФИРО») в качестве учебника для использования в учебном процессе образовательных организаций, реализующих программы высшего образования по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика» (уровень магистратуры) (рецензия ФГАУ ФИРО № 114 от 25.04.2016 г.) Ростов-на-Дону «Феникс» 2017 УДК 657(0758) Сведения об авторах: Сафонова Маргарита Фридриховна — заведующая каББК 65.052я73 федрой аудита ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный КТК 093 аграрный университет», кандидат экономических наук, С21 профессор; Калинина Ирина Николаевна — доцент кафедры аудита ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», кандидат экономических наук; Швырева Ольга Ивановна — профессор кафедры аудита ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», кандидат экономических наук, профессор Сафонова М. Ф. С21 Бухгалтерская экспертиза : учебник / М. Ф. Сафонова, И. Н. Калинина, О. И. Швырева. — Ростов н/Д : Феникс, 2017. — 413, [1] с. — (Высшее образование). ISBN 978-5-222-28008-9 Учебник составлен по программе курса «Бухгалтерская экспертиза» и включает: лекции, планы семинарских занятий, практические задачи, тесты и вопросы для самостоятельной работы студентов, список основной и дополнительной литературы, рекомендуемой для самостоятельной работы студентов под контролем преподавателей. Учебник выполняет три основные задачи: 1) формирование у студентов комплексного экономического подхода к анализу явлений финансово-хозяйственной деятельности; 2) соединение полученных теоретических знаний с практическими навыками и умениями в учетной сфере; 3) овладение различными формами применения специальных экономических и бухгалтерских познаний в хозяйственном праве. Учебник предназначен для студентов очной и заочной форм обучения, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Содержит планы семинарских занятий, курс лекций, задачи и производственные ситуации, темы рефератов и рекомендации по их выполнению. Учебник также рекомендуется для повышения квалификации практикующих специалистов в областях бухгалтерского учета, анализа, аудита. УДК 657(0758) ББК 65.052я73 ISBN 978-5-222-28008-9 © Сафонова М. Ф., Калинина И. Н., Швырева О. И., текст, 2016 © ООО «Феникс»: оформление, 2016 Введение К числу учебных дисциплин, формирующих современных экономистов с высшим образованием и определяющих уровень их профессиональной подготовки к разносторонней практической деятельности, относится, наряду с другими, бухгалтерская экспертиза. Расширение сфер легитимной хозяйственной деятельности многочисленных экономических субъектов различных организационно-правовых форм и форм собственности объективно приводит к необходимому увеличению числа методов применения специальных бухгалтерско-учетных познаний в разнообразной экономической и юридической деятельности. Все страны независимо от уровня развития столкнулись с проблемой криминализации финансовой сферы. «Дань», которую вносит мир преступной среде по экспертным оценкам, перевалила десятки миллиардов долларов США в ежегодном измерении. По данным следственного комитета при МВД России количество экономических преступлений выросло только за 2015 г. по сравнению с 2013 г. на 19,9 %. В их структуре доминируют хищения и мошеннические операции в кредитно-финансовой системе, на рынке ценных бумаг, на потребительском рынке, в топливно-энергетическом комплексе, в сфере незаконного оборота алкогольной продукции. В силу этого по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах, инструментах. Ставятся проблемы соотношения бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, налогообложения и их правового регулирования. 3 Введение Недостаточное внимание в прошлом к этим вопросам привело к противоречивости и непоследовательности действующего законодательства о бухгалтерском учете. Это способствовало возникновению и развитию многочисленных негативных социальных явлений. Среди них следует отметить следующие: Нарушения прав инвесторов (акционеров, вкладчиков, кредиторов и т. п.), которые возникают в результате отсутствия обеспеченных законом условий для защиты имущественных интересов от недостоверной информации о хозяйственной деятельности организаций. Нарушения налогового и валютного законодательства, недобор государством налоговых и валютных платежей. Решение этих проблем в современных условиях связано с дальнейшим развитием теоретических и методологических положений бухгалтерского учета. Базируясь на законодательных актах, положениях, экономических учениях и дисциплинах, на отечественном и зарубежном практическом опыте, предмет «Бухгалтерская экспертиза» рассматривает основополагающие принципы бухгалтерского учета, теоретические учетные категории, необходимые для применения в бухгалтерской практике, правовые основы судебно-экономической экспертизы. Правовая бухгалтерия неразрывно связана с материальным и процессуальным законодательством, финансовым, налоговым и уголовным правом, уголовным процессом, криминалистикой и криминологией. Объективно повышается роль современных данных бухгалтерии в арбитражном и гражданском процессах. В связи с принятием новых нормативных актов в контексте судебной реформы, важность приведения учебных спецкурсов в соответствие с действующим законодательством, устранения устаревших положений трудно переоценить. Данный курс призван сыграть роль своеобразного теоретического основания, с которого начинается всестороннее 4 Введение и системное овладение научными знаниями в области юриспруденции. Тем самым, с одной стороны, способствует углублению теоретических знаний, полученных при изучении права, обеспечивающих регулирование хозяйственной деятельности. С другой стороны, дополняя учетно-экономические знания юридическими, он позволяет связать воедино представление об экономических и юридических категориях и на этой основе более эффективно использовать полученные знания на практике. Учебник предназначен для студентов высших учебных заведений экономических и юридических направлений очной и заочной форм обучения, слушателей курсов повышения квалификации, практикующих специалистов. Цель освоения дисциплины — научить студентов применять экономические и бухгалтерские знания, назначать и проводить бухгалтерскую экспертизу, а также привить навыки эффективного использования и анализа различных источников информации учетно-экономического и правового характера. Задачи профессиональной деятельности по дисциплине: — изучить научные основы организации и проведения бухгалтерской экспертизы; — изучить круг вопросов, которые могут ставиться перед экспертами; — ознакомиться с методикой взаимодействия следственных и судебных работников с экспертами; — выработать критерии оценки заключения экспертов и актов ревизий. Процесс изучения дисциплины направлен на формирование следующих компетенций: а) общекультурные. Выпускник: — осознает социальную значимость своей будущей профессии, обладает высокой мотивацией к выполнению; 5 Введение б) профессиональные. Выпускник: — способен выбрать инструментальные средства для обработки экономических данных в соответствии с поставленной задачей, проанализировать результаты расчетов и обосновать полученные выводы; — способен анализировать и интерпретировать финансовую, бухгалтерскую и иную информацию, содержащуюся в отчетности предприятий различных форм собственности, организаций, ведомств и использовать полученные сведения для принятия управленческих решений; в) дополнительные профессиональные компетенции. Выпускник: — способен проводить бухгалтерскую экспертизу документов и иных материальных носителей информации бухгалтерского учета; — способен систематизировать и обобщать информацию, полученную в ходе контрольно-ревизионной проверки финансово-хозяйственной деятельности субъекта, разработать рекомендации по устранению нарушений. В результате изучения курса «Бухгалтерская экспертиза» студенты должны: а) знать: — основные принципы правил ведения бухгалтерского учета, методику и организацию судебной экспертизы; — систему сбора, обработки, подготовки информации финансового характера. б) уметь: — анализировать правовые явления финансово-хозяйственной деятельности; — пользоваться методами бухгалтерской экспертизы при выявлении незаконных операций; — аргументировать и нормативно обосновывать замечания и другие факты недостатков и нарушений 6 Введение в финансово-хозяйственной деятельности организации, отраженные в первичных и сводных бухгалтерских документах; — составлять заключение эксперта. в) владеть: — приемами и технологией обобщения информации в рамках судебной бухгалтерии в соответствии с целями и задачами менеджмента; — навыками извлечения необходимой информации для выработки системного целостного взгляда на проблему. г) иметь представление: — о связях бухгалтерской экспертизы с другими учебными дисциплинами; — о возможных нарушениях и ошибках в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета; — об отличиях бухгалтерской экспертизы от других видов финансового контроля. В соответствии с поставленными целями и задачами в учебник включены две части: «Теоретические основы бухгалтерской экспертизы» и «Практическое применение бухгалтерской экспертизы», состоящие из 14 тем, каждая из которых содержит теоретический материал, задания для практических занятий и самостоятельной работы, вопросы для контроля полученных знаний. Практические задания построены таким образом, что студенты могут всесторонне оценить правильность ведения учета на конкретном участке и обобщить результаты проверки в рабочих документах. Учебник включает тесты для проверки знаний студентов по изученной теме. 7 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности 1.1. Понятие судебной экспертизы и ее использование в правоохранительной деятельности 1.2. Место бухгалтерской экспертизы в процессе судопроизводства Виды экономических экспертиз 1.4. Субъекты судебно-экспертной деятельности 1.5. Становление и развитие бухгалтерской экспертизы как отрасли 1.6. Значение правовой бухгалтерии 1.7. Междисциплинарные связи правовой бухгалтерии 1.1. Понятие судебной экспертизы и ее использование в правоохранительной деятельности Важным условием правильной постановки предварительного следствия и судебного разбирательства является привлечение специалистов различных областей науки и техники для проведения различных видов экспертиз (бухгалтерской, почерковедческой, технической экспертизы документов и др.). Юридическая основа экспертизы, в какой бы области она ни проводилась, едина. Общие положения о судебной экспертизе, закрепленные в УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ, а также Федеральном законе от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности 8 8 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности в Российской Федерации», распространяются на все виды судебных экспертиз, включая и бухгалтерскую. Судебная экспертиза (фр. expertisio от лат. expertus — «опытный») — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. С развитием науки и практики выделялись все новые виды экспертиз. Наиболее распространенными были различные виды криминалистической экспертизы (почерковедческая, техническая экспертиза документов, трассологическая — экспертиза следов, баллистическая — экспертиза оружия, боеприпасов и следов выстрела, экспертиза взрывных устройств, взрывчатых веществ и продуктов взрыва, экспертиза материалов, веществ и изделий), судебно-медицинская, судебно-психиатрическая, судебно-психологическая, судебно-техническая (по делам о нарушении правил техники безопасности, о пожарах, о происшествиях на транспорте), судебно-экономическая, судебно-бухгалтерская. Вопрос о необходимости назначения судебной экспертизы решается следователем, прокурором, судом исходя из конкретной ситуации, сложившейся по делу. В отличие от экспертиз, проводимых вне рамок судопроизводства (например, экспертиза трудоспособности, экологическая экспертиза тех или иных проектов), судебная экспертиза производится в строгом соответствии с процессуальным законодательством. Основанием для производства судебной экспертизы служит определение суда (постановление судьи) либо (в уголовном процессе) постановление лица, производящего дознание, следователя, прокурора, в котором должно быть указано: кому поручается производство экспертизы 9 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности Эти возможности обусловлены общностью научных методов исследования и единством целей, которые приходится решать судебным экспертам-бухгалтерам и криминалистам в их повседневной практике. 1.2. Место бухгалтерской экспертизы в процессе судопроизводства Правовая, или судебная, бухгалтерия — специальная юридическая дисциплина и комплексная область прикладных «пограничных» знаний, возникшая в результате естественной межнаучной интеграции на стыке теории бухгалтерского учета и юриспруденции. Фактором, интегрирующим разнородное знание, и соответственно предметом судебной бухгалтерии как учебной дисциплины явились защитные функции бухгалтерского учета, а также закономерности их использования в практической деятельности по борьбе с экономическими преступлениями. При этом под защитными понимались функции учета, обеспечивающие охрану имущественных интересов юридических лиц, которые по законодательству обязаны вести бухгалтерский учет. При осуществлении финансового контроля широко применяется бухгалтерская экспертиза. Это обусловлено тем, что документами оформляются все факты хозяйственной жизни непосредственно в момент и на месте их осуществления. Все последующие бухгалтерские записи производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, так как они строго документированы. В случаях совершения хищений и подлогов в данных бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются «следы». 11 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и бухгалтерской экспертизы. Специфика бухгалтерской экспертизы проявляется, во- первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются факты хозяйственной жизни, получившие отражение в документах или в учетных регистрах. По отношению к событию преступления можно выделить превентивную (предупредительную) и охранительную (следообразующую) защитные функции бухгалтерского учета. Суть первой состоит в том, что хорошо поставленная система учета обеспечивает предварительный контроль за всеми фактами хозяйственной жизни и тем самым затрудняет совершение преступлений. Охранительная функция срабатывает позднее. Она обеспечивается способностью бухгалтерского учета отражать в документах, записях и отчетности следы экономических преступлений, совершенных в отношении юридических лиц. Охранительная функция, как правило, реализуется путем использования данных учета в деятельности контрольно-ревизионных и правоохранительных органов по выявлению, расследованию и доказыванию уже совершившихся экономических преступлений. Обе функции тесно взаимосвязаны. Недостатки в учете, традиционно рассматриваемые в качестве условий, в отдельных случаях (когда они созданы намеренно в результате целенаправленных действий) могут становиться и признаками уже совершившихся преступлений. Тогда срабатывает охранительная функция. Появляется возможность прогнозировать способ совершения преступления, вести целенаправленный поиск его признаков и следов в данных бухгалтерского учета. 12 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности Изучение теории и практики современного состояния бухгалтерской экспертизы позволяет выделить ее основные задачи: — выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие (суд) показатели хозяйственной деятельности; — определение тождества (различия) «черновых» записей с данными бухгалтерского учета по их смысловому и структурному содержанию; — воссоздание отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возможных путей построения учетной информации. 1.3. Виды судебных экспертиз Судебную экспертизу можно определить как одну из разновидностей экспертизы, обладающую особыми признаками, описанными в процессуальном законодательстве. Как и всякая иная экспертиза, судебная экспертиза есть специальное исследование. Но не всякое исследование может быть названо судебной экспертизой. Сам термин «судебная экспертиза» означает, что имеется в виду не любая экспертиза, а используемая в судебном процессе (конституционном, гражданском, арбитражном, уголовном, административном). Характерной чертой процесса является достаточно жесткая процессуальная форма как способ его существования. В связи с этим хотелось бы внести ясность и в подход к формулированию понятия экспертизы в системе бухгалтерского учета: бухгалтерская или судебно-бухгалтерская. Если в отношении других экспертиз (технической, товароведческой) применимо утверждение, что в сочетании с понятием «судебная» эти экспертизы приобретают статус процессуального 13 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы действия, но в то же время без такого сочетания они могут проводиться и вне процессуального права, то в отношении экспертиз экономического класса это утверждение теряет всякий смысл. Действительно, экспертные действия в отношении финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов вне процессуальной формы просто невозможны в силу того, что такие действия могут иметь место и возможны только на основании соответствующих постановлений правоохранительных и судебных органов. А проводимые экспертноэкономические действия вне процессуальных отношений на договорной и платной основе уже не могут являться экспертизой, а будут являться одним из видов аудиторских услуг. В ряде публикаций авторы прибегают к попытке классифицировать судебные экспертизы в зависимости от требований нормативных документов. Так, например, в Федеральном законе «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ и в Уголовно-процессуальном кодексе РФ (в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 58-ФЗ) рассматриваются такие понятия, как дополнительная, повторная, комиссионная и комплексная экспертиза. В ряде исследований экспертизы классифицируются по организационным и предметным признакам, а также по видам. Такой подход к классификации экспертной деятельности с учетом существующих экономических отношений и состоянием работы по выявлению и расследованию правонарушений экономической направленности может быть рассмотрен в качестве основополагающего. В отдельных работах экспертизы классифицируются по объему исследования, по последовательности проведения, по количеству экспертов и по характеру используемых знаний. С учетом анализа имеющихся научных разработок нами предлагается классификация судебных экспертиз по следующим признакам: 14 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы полномочий и обязанностей экспертов-экономистов, так как сферы деятельности экспертиз экономического класса близки настолько, насколько взаимосвязаны на практике сопряженные экономические дисциплины — такие, например, как бухгалтерский и налоговый учет. 1.4. Субъекты судебно-экспертной деятельности Субъектами судебно-экспертной деятельности являются органы или лица, назначающие экспертизу, судебно-экспертные учреждения в лице их руководителей, организующих производство судебной экспертизы, и судебные эксперты, производящие ее. Государственным судебно-экспертным учреждением является учреждение либо его структурное подразделение, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации для организации производства судебных экспертиз. Сотрудник государственного судебно-экспертного учреждения, производящий судебные экспертизы в порядке выполнения должностных обязанностей, является государственным судебным экспертом. На основании п. 2 ст. 195 УПК РФ судебная экспертиза проводится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Так же как и в арбитражном процессе, в уголовном судопроизводстве экспертом-бухгалтером может быть как сотрудник государственного экспертного учреждения, так и представитель негосударственной коммерческой (некоммерческой) организации и даже частное лицо. На практике если экспертиза назначается судом, то привлекается, как правило, государственное экспертное учреждение системы Министерства юстиции Российской Федерации. Согласно п. 2 Инструкции по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации, 20 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности утвержденной Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 347. судебные экспертизы в судебно-экспертных учреждениях (СЭУ) системы Минюста России проводятся для судов, органов дознания, следствия и прокуроров. Таким образом, проведение экспертизы по уголовным делам является основной функцией СЭУ (экспертиза в рамках арбитражного процесса для СЭУ необязательна). В силу п. 3 Инструкции экспертизы в учреждениях Минюста России проводятся в соответствии с перечнем видов экспертиз (профилем) и территорией обслуживания, которые устанавливаются для каждого СЭУ. При невозможности производства судебной экспертизы в СЭУ, обслуживающем закрепленную за ним территорию, в связи с отсутствием эксперта конкретной специальности, необходимой материально-технической базы либо специальных условий для проведения исследований экспертиза может быть произведена в СЭУ, обслуживающем другую территорию. Таким образом, у суда всегда есть возможность назначить бухгалтерскую экспертизу в СЭУ. Если же экспертиза назначается органом следствия, то в этом случае могут привлекаться экспертно-криминалистические подразделения (ЭКП) органов внутренних дел. Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденная Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511, устанавливает, что в ЭКП проводятся экспертизы по уголовным делам и делам об административных правонарушениях. Сотрудники ЭКП МВД России должны быть аттестованы на право самостоятельного производства экспертиз по соответствующей специальности. Согласно п. 5 Положения об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки, утвержденного Приказом МВД России от 14 января 2005 г. № 21, уровень 21 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности с соответствующим ходатайством. Внештатный сотрудник государственного учреждения считается государственным экспертом. 1.5. Становление и развитие бухгалтерской экспертизы как отрасли Обращаясь к закономерностям использования защитных функций учета в практической деятельности по борьбе с экономическими преступлениями, отметим большое прикладное значение соответствующих теоретических положений, во многом предопределившее приоритеты на отдельных этапах развития судебной бухгалтерии как научной и учебной дисциплины. Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. Два русских ученых — А. Х. Гольмстен (1848–1920 гг.) и Г.Ф. Шершеневич (1863–1912 гг.) — исследовали с юридической точки зрения многие проблемы бухгалтерского учета и его документации. В конце XIX и начале XX века бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Известный юрист А. Ф. Кони (1844–1927 гг.) говорил: «...если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением». Это сказано именно о бухгалтерской экспертизе, которая уже не рассматривается как справочная — «второсортная». Не перестав быть второсортной, бухгалтерская экспертиза, да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889 г. и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров — профессиональное объединение счетных работников. Мелкие эгоистические интересы самих бухгалтеров, их внутрипрофессиональная вражда 23 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы помешали тогда создать орган, защищающий их интересы. Однако это не остановило развития самой бухгалтерской экспертизы. Подлинным творцом ее теории и практики стал выдающийся русский бухгалтер Сергей Флегонтович Иванов. Именно из его труда (Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. — СПб., 1913 г.), получившего международное признание, берет начало и судебная бухгалтерия, которая существует в нашей стране. С.Ф. Иванов дал развернутое определение экспертизы, под которой понимал: «...исследование — через сведущих лиц — в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний, а требуют и профессиональных познаний». Далее он уточняет: «судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследовать через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве, ведении бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выявления необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами». Отсюда следовало, что объектом бухгалтерской экспертизы выступает не сама хозяйственная деятельность, а только ее отражение в счетоводстве. С начала XX века аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах. Два известных специалиста — Л.Р. Дикси (1864–1932 гг.) в Великобритании и Р.Х. Монтгомери (1872–1953 гг.) в США — создали теорию аудита, которая в настоящее время получила мощное развитие. До 1917 года в России было предпринято несколько попыток создания института судебно-бухгалтерской экспертизы, которые по различным причинам не увенчались успехом. С мая 1918 года все государственные, в том числе национализированные предприятия, получили распоряжение вести свои счета и класть свои сбережения в Государственный 24 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263. В развитие Федерального закона от 30.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности» в системе МВД России для борьбы с экономическими финансовыми преступлениями были созданы соответствующие подразделения, в том числе в экспертно-криминалистических центрах. Чуть позднее был принят первый Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», защищающий на коммерческой основе интересы «продавцов» учетно-аналитической информации. В настоящее время действует Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Два федеральных закона — от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и от 30. 12. 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» — также были призваны регулировать отношения «продавцов» и «покупателей» учетно-аналитической информации бухгалтерской отчетности и актуализировать интеллектуальную профессиональную экономическую деятельность. о том, что первично — правовая форма или экономическое, бухгалтерское содержание — до настоящего времени остается дискуссионным. Мнения о жизнеспособности судебной экономической (бухгалтерской) экспертизы были различными, но сводились, как правило, к тому, что ее ожидают существенные изменения, связанные, прежде всего, с переводом бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. 1.6. Значение правовой бухгалтерии Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь специальные экономические 26 Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности познания. «Специальность» этих познаний заключается именно в умении распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности. Основными принципами судебно-экономических экспертиз являются: 1) обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности, который проводится с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления недостоверных данных в предъявленной документации; 2) объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, которые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям; 3) выстраивание логических взаимосвязей, заключающихся в определении причинно-следственной связи между распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактам и результатам предпринимательской деятельности и материальными последствиями деяний для собственников доходов, извлекаемых из использования имущества и государства; 4) установление наличия отрицательных материальных последствий, которые определяются в виде части доходов от продаж продукции (работ, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности, не использованных в соответствии с материальными интересами собственников для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в виде налогов, поскольку размер нанесенного ущерба является одним из последствий совершенного налогового преступления. Социально значимая и имеющая тенденцию к повышению роль судебной бухгалтерии вытекает из содержания и расширения ее предмета, метода, а также из ее междисциплинарных связей. 27 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы; — выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению; — установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними. Таким образом, значение судебной бухгалтерии заключается в том, что лежащий в ее основе бухгалтерский учет является одной из основных, объективных, обязательных и нормативно определенных функций государственного управления, разновидностью социального контроля, а также способом повышения эффективности правообеспечительной и правоохранительной деятельности. Значение бухгалтерской экспертизы определяется тем, что заключение эксперта является доказательством в судах, на его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность или невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответственности. Достаточно отметить, что в 1998 г. 11 % уголовных дел по налоговым преступлениям было прекращено в связи с опровержением выводов и решений акта документальной проверки заключениями экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз. Вопросы для обсуждения 1. Перечислите случаи, при которых назначается бухгалтерская экспертиза. 2. Приведите основные принципы бухгалтерской экспертизы. Тема 1. Судебная экспертиза в правоохранительной деятельности 3. В чем заключается сходство и отличие бухгалтерской экспертизы от других форм контроля финансово-хозяйственной деятельности? 4. Перечислите функции бухгалтерской экспертизы. 5. Какие дисциплины тесно связаны с бухгалтерской экспертизой? Темы рефератов 1. Почерковедческая экспертиза. 2. Отличие бухгалтерской экспертизы от аудита и ревизии. 3. История возникновения бухгалтерской экспертизы в России. 4. Проведение бухгалтерской экспертизы за рубежом. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Какие приемы стали базой для последующих судебных исследований: а) контроль и сличение; б) инвентаризация и документация; в) инвентаризация и сличение. 2. Какой способ уже в XIX веке был закреплен в своде законов Российской империи для установления подлинности документов: а) сравнение рукописей; б) сличение почерков; в) сравнительная экспертиза; г) судебное разбирательство. 3. Графология — это: а) наука, основанная на результатах изучения закономерностей речевого поведения человека, определяющих индивидуальность письменной речи; б) метод идентификации человека по отпечаткам пальцев, основанный на уникальности рисунка кожи; 31 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы в) раздел криминалистики, изучающий развитие письменно-двигательных навыков человека, разрабатывающий методы исследования почерка в целях решения задач судебно-почерковедческой экспертизы; г) наука, позволяющая определить по почерку характер человека. 4. Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием: а) Октябрьской революции; б) Столыпинской реформы; в) Великой судебной реформы; г) Создания института государственных бухгалтеровэкспертов. Два известных специалиста — Л. Р. Дикси и Р. Х.Монтгомери создали теорию, которая в настоящее время получила мощное развитие: а) бухгалтерского учета; б) аудита; в) экономического анализа; г) судебно-бухгалтерскую. 6. Судебно-экономическая экспертиза включает в себя: а) бухгалтерскую экспертизу; б) финансово-экономическую; в) инженерно-экономическую; г) все варианты правильные. 7. Как воспринималась судебная бухгалтерия до 1980 г.: а) как самостоятельная отрасль; б) как специальная отрасль бухгалтерии; в) как раздел криминалистики. 8. Судебная экспертиза — это: а) процессуальное действие, проводимое с целью оказания содействия налоговой полиции; б) процессуальное действие, позволяющее предотвратить экономическое преступление; 32 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы 2.1. Правовая основа бухгалтерской экспертизы 2.2. Предмет бухгалтерской экспертизы 2.3. Метод бухгалтерской экспертизы 2.4. Объекты бухгалтерской экспертизы 2.1. Правовая основа бухгалтерской экспертизы Правовая основа судебной бухгалтерии — это фундаментальная часть нормативного регулирования всех возникающих в ней общественных отношений, важнейшим элементом которой является нормативный акт. Правовую основу судебной бухгалтерии как экономико-правовой дисциплины составляют, прежде всего, источники самого бухгалтерского учета, а также источники различных отраслей права, взаимодействующих с судебной бухгалтерией. Соответственно, содержание правовой основы судебной бухгалтерии шире системы законодательства о бухгалтерском учете. Совокупность нормативно-правовых актов в области судебной бухгалтерии можно систематизировать по двум уровням: часть составляющих ее источников относится к законам, а другая — к подзаконным документам. Среди законов основным является Конституция РФ 1993 года, которая составляет исходную правовую базу для определения направленности и границ последующего развития и регулирования учетно-экономических отношений. Высшая юридическая сущность Конституции РФ на данном уровне проявляется двояким образом. Во-первых, ее нормы имеют приоритет над нормами законов и подзаконных нормативных актов. Во-вторых, сами законы и иные акты 35 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы принимаются предусмотренными Конституцией органами и в установленном ею порядке. Таким образом, можно рассматривать Конституцию РФ как основной источник права в системе нормативно-юридического регулирования всех общественных отношений в государстве. Первый уровень правового регулирования. К данному уровню нормативных источников относится федеральное отечественное законодательство. Оно представлено следующими актами: — Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; — Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ; — Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ и др. Нормы данных федеральных законов определяют стратегию, основные направления учетного процесса, устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Кроме законодательства о бухгалтерском учете, правовой основы судебной бухгалтерии прямо или косвенно касаются нормы гражданского, финансового, уголовного и уголовно- процессуального законодательства, к числу которых относятся федеральные кодифицированные акты различных отраслей права (УПК РФ, ГК РФ, ГПК РФ, НК РФ, БК РФ, КоАП РФ и др.); Второй уровень правового регулирования — подзаконный, этот уровень концентрирует массу нормативно- правовых материалов, относящихся к бухгалтерскому учету и судебной бухгалтерии. Документы данного уровня можно подразделить на следующие группы: 36 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Федерации (утв. Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. № 346); — Инструкции по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации (утв. Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. № 511). Рассмотренные законы и подзаконные нормативные акты составляют правовую основу судебной бухгалтерии, которая должна постоянно совершенствоваться под воздействием практики применения специальных бухгалтерских познаний при выявлении и раскрытии уголовных преступлений, а также в гражданском и арбитражном процессах. 2.2. Предмет бухгалтерской экспертизы Предметом исследования в бухгалтерской экспертизе является злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству. Материальные последствия преступления с экономической стороны отличаются особенностями в зависимости от характера собственности и роли государства в регулировании экономики. Эти материальные последствия называются также имущественным вредом, который может быть осознанным и неосознанным (неосторожным). В бухгалтерской экспертизе по уголовным делам исследуется имущественный вред, причиненный сознательно (с виной в форме прямого умысла). С целью выяснения материальных последствий преступления в сфере экономики, прежде всего, выясняются фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, от которых зависит уплата налогов государству и выполнение обязательств перед банками, поставщиками и покупателями. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики относятся: 1) объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под 38 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника; 2) факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации; 3) факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами); 4) факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики не относятся: 1) количественные показатели использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность труда и др.); 2) количественные показатели и материально-вещественные признаки движения товаров (вид, название, качество, сортность, ассортимент и пр.); 3) уровень цен продажи на рынке товаров (продукции, работ, услуг); 4) формальное содержание первичных документов независимо от его несоответствия фактическим операциям; нарушение требований к заполнению и составлению первичных документов (подчистки и помарки, отсутствие необходимых для заполнения реквизитов, например, отсутствие даты, номера документа, подписи или печати); 6) факты нарушения требований государства по организации и ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности независимо от фактов использования 39 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы и не были существующими лицами. Но правомерность регистрации юридического лица и заключения им сделок — вопрос юридический. В части же экономического результата факта хозяйственной жизни по ремонту оборудования, который отражен в бухгалтерском учете, каких-либо искажений или нарушений, а тем более ущерба нет. Другим словами, неправомерные действия участвующих в факте хозяйственной жизни лиц, возможно, и были, но специалист по бухгалтерскому учету не вправе рассматривать вопросы права. Таким образом, экономический ущерб от операции отсутствует. 2.3. Метод бухгалтерской экспертизы Метод судебной бухгалтерии можно определить как совокупность приемов, которые применяются уполномоченными субъектами для выявления признаков преступлений, отраженных в источниках учетной информации, для их последующего использования в правоприменительной деятельности. Общая теория судебной экспертизы оперирует такими понятиями, как методы и методики решения задач судебной экспертизы. Метод судебной экспертизы (экспертного исследования) определяют как систему логических и (или) инструментальных операций (способов, приемов) получения данных для решения вопроса, поставленного перед экспертом. Операции, образующие метод, представляют собой практическое применение знаний закономерностей объективной действительности для получения новых знаний. Методика экспертизы (экспертного исследования) — это система методов (приемов, технических средств), применяемых при изучении объектов судебной экспертизы для установления фактов, относящихся к предмету определенного рода, вида и подвида судебной экспертизы. 42 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы Методы судебной экспертизы классифицируют по разным основаниям: — степени общности и субординации; — целевому назначению и результатам; — характеру получаемой информации (свойствам, признакам объектов); — стадиям экспертного исследования. Применительно к потребностям экспертной практики наиболее целесообразной признается классификация методов с точки зрения их общности и субординации, в соответствии с которой выделяются четыре уровня. Первый уровень. Всеобщий диалектический метод, являющийся базой для развития методов других уровней и включающий в себя такие формально-логические категории, операции познания, как анализ, синтез, сравнение, обобщение, индукция, дедукция и др., которые учитывают основные этапы и закономерности процесса познания. Второй уровень. Общие (общенаучные) методы — система определенных приемов, правил, рекомендаций по изучению конкретных объектов, явлений, предметов, фактов. К общим методам относятся: наблюдение, измерение, описание, эксперимент, моделирование. Третий уровень. Классификация методов этого уровня в литературе по судебной экспертизе представлена тремя основными точками зрения и соответственно тремя системами. В системе, предложенной А. И. Винбергом и А. Р. Шляховым, методы этого уровня названы частнонаучными методами судебной экспертизы. Это инструментальные, аналитические и иные вспомогательные технические методы, применяемые либо в одной, либо в нескольких науках. Четвертый уровень. Специальные (монообъектные) методы (Т. В. Аверьянова); частноэкспертные методы (Е. Р. Россинская), под которыми понимают методы, разрабатываемые или приспосабливаемые для исследования 43 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, эксперту рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов. Методы фактического контроля включают: — инвентаризацию; — осмотр; — обследование; — контрольную покупку; — контрольный запуск сырья в производство; — выпуск контрольной партии продукции; — лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов и др. В ряде случаев приведенный выше перечень методов фактического контроля носит условно классификационный характер. Проблему научной классификации приемов и методов контроля изучали различные авторы: Р. А. Алборов, В. Д. Андреев, Н. Т. Белуха, И. Е. Глушков, Ю. А. Данилевский, П. И. Камышанов и др. Практически все они отмечают и признают, что любой проверяющий тем успешнее достигает своей цели, чем он более удачно сочетает в своей работе различные методы и приемы контроля. 2.4. Объекты бухгалтерской экспертизы Ведущую роль при организации экспертного исследования играет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету. В первую очередь, необходимо представить эксперту-бухгалтеру документальные источники информации, отражающие 49 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы системы счетных записей, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования. Объекты бухгалтерской экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные. К общим объектам бухгалтерской экспертизы относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчеты налогов (налоговые декларации), документы и записи оперативного и неофициального учетов. Основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60 %. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждый факт хозяйственной жизни сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов. Специальные объекты исследования включают в себя вещественные доказательства (предметы), протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов, иные документы, к которым относятся акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий. При наличии в деле «черновых» записей необходимо сопоставить их со счетными записями официального бухгалтерского учета. При этом эксперт должен ответить на вопросы: — соответствуют ли представленные на экспертизу счетные записи записям официального бухгалтерского учета; — к какому виду счетных записей относятся данные, содержащиеся в «черновых» записях; — по какой группе счетных записей обнаруживаются расхождения с «черновыми» записями и на какую сумму; — имеют ли представленные на исследование материалы записи, тождественные данным бухгалтерского учета; 50 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы 50 «Касса», а затем сторнирует эту запись и относит похищенные суммы на счет 26 «Общехозяйственные расходы»); — наличие одностороннего сторно. При этом красной строкой в одном из счетных регистров сторнируют запись факта хозяйственной жизни, при совершении которого допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она скрывается. Вопросы для обсуждения 1. Как классифицируются объекты бухгалтерской экспертизы? Какие требования предъявляются к доказательствам, исследуемым бухгалтерской экспертизой? 3. Перечислите элементы, из которых состоит методика бухгалтерской экспертизы. Темы рефератов 1. Преступления в сфере экономики и против собственности (по видам) как предмет бухгалтерской экспертизы. 2. Организация и проведение судебно-налоговых экспертиз. 3. Организация и проведение почерковедческой (товароведческой и др.) экспертизы. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Юридической основой бухгалтерской экспертизы по уголовным делам является: а) Уголовно-процессуальный кодекс РФ; б) Налоговый кодекс РФ; в) федеральный закон «Об аудиторской деятельности»; г) Уголовный кодекс РФ; д) федеральный закон «О бухгалтерском учете»; е) федеральный закон от 31.05.01 № 73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». 53 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы 2. Основной целью бухгалтерской экспертизы является: а) устранение и предупреждение повторения правонарушений в хозяйственной деятельности организаций; б) взыскание штрафов и применение различных мер наказания по отношению к виновным лицам; в) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; г) осуществление контроля над соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций. 3. Совокупность нормативных актов в области судебной бухгалтерии можно систематизировать по: а) двум уровням; б) трем уровням; в) четырем уровням; г) пяти уровням. 4. К первому уровню правового регулирования бухгалтерской экспертизы относятся: а) федеральный закон «О бухгалтерском учете», Конституция Российской Федерации, федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»; б) акты законодательной и исполнительной власти, акты ведомственного и межведомственного характера (приказы, указания), акты органов местного самоуправления; федеральный закон «О бухгалтерском учете», федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению; г) федеральный закон «О государственной судебно- экспертной деятельности в Российской Федерации», положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, 54 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы б) имущественный вред, нанесенный умышленно; в) имущественный вред, нанесенный неумышленно; г) моральный ущерб, нанесенный умышленно физическому лицу. 8. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики относятся: а) количественные показатели использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность труда и др.); б) количественные показатели и материально-вещественные признаки движения товаров (вид, название, качество, сортность, ассортимент и пр.); в) объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника; г) уровень цен продажи на рынке товаров (продукции, работ, услуг). 9. К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики не относятся: а) факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов дея- тельности организации; б) факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами); в) факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами; г) факты неуплаты налогов независимо от фактов расходования средств, соответствующих неуплаченным 56 Тема 2. Предмет, метод и объекты бухгалтерской экспертизы налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя денежными средствами. 10. К функциям бухгалтерской экспертизы относятся: а) криминалистическая, процессуальная, криминологическая, организационно-управленческая; б) криминалистическая, мобилизующая, информационная, воспитательная; в) процессуальная, криминологическая, мобилизующая, информационная; г) криминалистическая, процессуальная, криминологическая, информационная. 11. Объектом бухгалтерской экспертизы является: а) злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству; б) материальные носители учета, а также иные материалы дела, выступающие или потенциально являющиеся доказательствами по уголовному делу; в) имущественный вред, нанесенный умышленно; г) имущественный вред, нанесенный неумышленно. 12. Объекты бухгалтерской экспертизы классифицируются на: а) общие и специальные; б) основные и дополнительные; в) общие и частные; г) специальные и прочие. 13. Какие объекты бухгалтерской экспертизы являются более достоверными: а) общие; б) дополнительные; в) прочие; г) специальные. 57 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы 3.1. Классификация документов по качественным признакам 3.2. Порядок изъятия бухгалтерских документов 3.3. Требования к доказательствам, исследуемым экспертом-бухгалтером Признаки достаточности сведений для дачи заключения Классификация документов по качественным признакам Все факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть задокументированы. Документы могут быть либо доброкачественными, либо недоброкачественными, и частные задачи эксперта нередко состоят в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа. Для классификации документов по качественным признакам используют три критерия доброкачественности документов. 1. Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (главного бухгалтера). Формы первичных учетных документов для организаций государственного 59 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная от наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п. 4 ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющим на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая инверсия, то есть составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании продукции из цеха на склад составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям. При данном по- рядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений. 2. Критерий законности. Факт хозяйственной жизни, отраженный в документе, должен быть законным по своему содержанию. Например, противоречащим законодательству можно считать факт, отраженный в документах: в расходном кассовом ордере на выдачу под отчет 118000 руб. и авансовом отчете с приложенной товарно-транспортной накладной и чеком ККТ на сумму 118000 руб., так как эти документы свидетельствуют о расчетах в сумме, превышающей установленный лимит (100000 руб.). 60 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы 3.2. Порядок изъятия бухгалтерских документов В практической деятельности правоохранительных и контролирующих органов часто возникает необходимость в получении бухгалтерских и иных документов, а также сведений о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций. Наиболее часто получение документов осуществляется путем их изъятия. Изъятие представляет собой принудительное лишение организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами. Бесспорно, что в условиях, когда первичный документ является письменным свидетельством, доказательством какого-либо действия в процессе учета, подобное изъятие может дестабилизировать организацию документооборота и, в конечном итоге, отрицательно отразится на деятельности хозяйствующего субъекта. Вместе с тем, несвоевременное осуществление изъятия может привести к уничтожению документов проверяемыми лицами или совершению в них подлога, что является одним из эффективных методов сокрытия следов противоправной деятельности в сфере экономики. Подобные обстоятельства требуют в правоприменительной практике повышенного внимания к законности изъятия и дальнейшему хранению документов. Результаты обобщения следственной практики показывают, что в 29 % изученных дел были допущены нарушения при собирании и использовании документов. Прежде всего, это относится к документам, изъятым до возбуждения уголовного дела. Весь процесс по организации подготовки изъятия бухгалтерских документов условно можно разделить на три этапа (рисунок 3). 69 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Первый этап состоит из комплекса организационных мероприятий, обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерских документов. Второй этап предусматривает совокупность действий, направленных на внешний осмотр и непосредственное изучение необходимых документов, которыми завершается составление документа об изъятии или выемке документов. В соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т. д. В состав документов, которые могут быть изъятыми, входят: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, а также справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну. Лица, допускаемые к документам, содержащим коммерческую и банковскую тайну, либо изымающие их, должны дать соответствующие письменные обязательства в отношении их защиты. Третий этап предусматривает упаковку изъятых документов, их доставку и хранение до принятия решения по материалам проверки. Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их утрату, а также повреждение. Хранение бухгалтерских документов производится в условиях, исключающих доступ к ним посторонних лиц. 70 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы 3.3. Требования к доказательствам, исследуемым экспертом-бухгалтером Предметы и документы, сведения и записи в которых (на которых) исследует эксперт-экономист, должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств. Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами. На экспертизу должны представляться объекты исследования и другие материалы дела, изъятые, осмотренные и приобщенные к уголовному делу с соблюдением требований, предъявляемых уголовно-процессуальным законом. Относимость. Эксперт-бухгалтер по своим объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, должен удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к деятельности исследуемой организации. В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические данные. Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющих значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств. Эти документы эксперт исследует при условии, что установлена их относимость, допустимость и достоверность. При сомнениях в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их средствами экономического анализа эксперт обращается с ходатайством к следователю с целью проверки этих документов следственными действиями. Для этого используются выемка первых экземпляров платежных поручений в банке, 75 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы допросы бухгалтера, лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы. Документы, содержащие относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы сведения, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки. При назначении по возбужденному уголовному делу бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные для производства экспертизы документы до возбуждения уголовного дела изъяты на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налоговой инспекции о производстве изъятия документов. В этом случае постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела. Изъятие документов после возбуждения уголовного дела производится в соответствии с требованиями уголовно-процессуального закона к изъятию предметов и документов при выемке и обыске. При производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, могущих иметь отношение к делу. Следователь производит выемку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся. 3.4. Признаки достаточности сведений для дачи заключения К объектам экспертизы относятся первичные распорядительные документы, которые являются основанием для бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета и отчетность организации, представленная в соответствии с предметом экспертизы в налоговый орган, банку или другим кредиторам (собственникам) имущества организации. 76 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы Достаточность для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку соответствия этих регистров отчетности организации за исследуемый период. Проверяется соответствие данных отчетности данным синтетического бухгалтерского учета, сведений синтетического учета — сведениям аналитического бухгалтерского учета. Так, анализируется соответствие: — Главной книги или заменяющего ее регистра, содержащего расшифровку дебетовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, данным баланса, имеющегося в материалах дела; — журналов-ордеров или других регистров, содержащих расшифровку дебетовых и кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, сведениям Главной книги. Соответствие регистров аналитического учета первичным документам при необходимости проверяется экспертом. Как правило, это соответствие подтверждается протоколом допроса бухгалтера. При отсутствии регистров бухгалтерского учета в материалах дела составляется ходатайство следователю. Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами выражается в охвате операций как по приходу денежных средств, так и по их расходу. Полнота такого рода информации обеспечивается при условиях наличия данных, во-первых, обо всех операционных днях исследованного периода и, во-вторых, обо всех операциях с денежными средствами за каждый операционный день. Первое условие проверяется по хронологической последовательности операционных дней за весь исследуемый период. С этой целью составляются таблицы о движении денежных средств по всем счетам в банке и в кассе организации, в которых в хронологической последовательности указываются календарные дни периода, когда имело место движение денежных средств. Второе условие проверяется по общей сумме операций по приходу и расходу денежных средств (дебетовых и кредитовых 77 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы Вопросы для обсуждения 1. Приведите критерии качества документов бухгалтерского учета. 2. Назовите отличительные особенности документов, содержащих подлог. 3. Какие этапы изъятия документов предусмотрены законодательством РФ? 4. Каким требованиям должны соответствовать доказательства, исследуемые экспертом-бухгалтером? 5. Перечислите требования, которым должны соответствовать сведения, необходимые для дачи заключения судебного эксперта-бухгалтера. Темы рефератов 1. Признаки подлога документов. 2. Порядок изъятия документов до возбуждения уголовного дела. 3. Порядок изъятия документов после возбуждения уголовного дела. 4. Порядок оформления документа об изъятии. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Объекты исследования и другие материалы дела могут быть исследованы экспертом и приобщены к делу в качестве доказательств при условии, если установлена их: а) относимость, правомерность, полнота; б) допустимость, правомерность, относимость; в) достоверность, относимость, допустимость. 2. Если при изъятии доказательств были соблюдены процессуальные нормы, правила изъятия, то осуществлено требование: а) достоверности; б) допустимости; 79 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы в) правомерности; г) нет верного ответа. 3. Документы, содержащие относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы сведения, могут быть изъяты: а) до процессуального решения о возбуждении уголовного дела; б) после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки; в) верны оба утверждения. 4. К недопустимым доказательствам, исследуемым экспертом-бухгалтером, могут относиться: а) показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности; б) показания потерпевшего, свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе; в) показания подозреваемого, данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника; г) верны первый и второй ответы; д) верны все утверждения. 5. Верно ли утверждение? Следователь производит выемку до процессуального решения о возбуждении уголовного дела в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся: а) да; б) нет. 6. Достаточность сведений для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку: а) соответствия данных регистров отчетности организации за исследуемый период; б) полного заполнения журнала-ордера и ведомости; в) наличия регистров синтетического и аналитического учета. 80 Тема 3. Информационное обеспечение бухгалтерской экспертизы 7. Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами выражается в: а) документальном подтверждении расчетов с покупателями и поставщиками; б) отражении операций на расчетном счете в банке; в) охвате операций как по приходу денежных средств, так и по их расходу. 8. Достаточность сведений о каком факте хозяйственной деятельности анализируется экспертом по наличию первичных документов: а) о факте операций с денежными средствами; б) о целевом назначении денежных средств; в) о целевом назначении поступивших денежных средств; г) верны все утверждения. 9. Может ли эксперт в случае наличия сведений о факте операции при отсутствии данных о целевом назначении расхода денежных средств оценить фактически израсходованные денежные средства как оборотные средства, вложенные в расчеты? а) да б) нет 10. Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами обеспечивается при условиях наличия данных: а) обо всех операционных днях исследованного периода; б) обо всех операциях с денежными средствами за каждый операционный период; в) обо всех операциях с денежными средствами за весь день; г) верны ответы а (и б); д) все ответы верны. Производственные ситуации Задача 1 При сборе доказательств в ООО «Лотос» эксперт соблюдал процессуальные правила сбора и законность их получения. Все сведения относились к деятельности организации. 81 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Однако эксперт усомнился в достоверности некоторых документов и, чтобы удостовериться, он задал ряд вопросов бухгалтеру Беляевой И. В. и лицам, которые вели записи неофициального характера. Имеются ли нарушения в действиях эксперта-бухгалтера? Все ли требования получения доказательств были выполнены в данной ситуации? Приведите способы установления истины. Задача 2 Из кассы организации ООО «Вита» были выданы денежные средства подотчет Иванову А. Н. для покупки канцтоваров, расходный кассовый ордер прилагается. Авансовый отчет Иванов А. Н. предоставил и приложил к нему оправдательные документы. В ходе проверки был установлен подлог в приложенных документах. Как эксперт-бухгалтер должен оценить данную ситуацию? Какое требование к доказательствам было нарушено? Задача 3 Бобрышев А. С., являясь на основании приказа № 170 от 27.01.2011 г. генеральным директором ООО «Ивушка», предоставил в ООО «Сбербанк России» заведомо ложные сведения об экономической деятельности организации. ООО «Сбербанк России» выдал кредит для приобретения оборудования в сумме 21 000 000 руб. Бобрышев А. С. израсходовал полученный кредит на личные цели, а выплат по имеющимся кредитным обязательствам не производил. Укажите, признаки какой статьи УК РФ подлежат доказыванию по данному обстоятельству? Подготовьте план изъятия документов о бухгалтерской деятельности ООО «Ивушка» за исследуемый период. 82 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы 4.1. Этапы проведения экспертизы 4.2. Порядок назначения бухгалтерской экспертизы в уголовном судопроизводстве 4.3. Назначение бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах 4.4. Особенности организации бухгалтерской экспертизы по результатам налогового контроля 4.5. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой 4.6. Структура постановления следователя о назначении бухгалтерской экспертизы 4.1. Этапы проведения экспертизы Бухгалтерская экспертиза производится в несколько этапов. Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Предварительное знакомство эксперта с материалами должно продолжаться не более пяти дней. Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям относятся: — случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний; 83 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы — недостаточное количество представленных материалов; — невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой); — отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов; — отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета. Сообщение о невозможности дачи заключения подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертного учреждения. После этого один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а другой остается в экспертном учреждении. На втором этапе (исследовательском) осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. При этом могут разрабатываться формы аналитических таблиц, журналы группировки исследований, в которых отображается процесс экспертного исследования. Например, составляется ведомость группировки отпуска по документам недоброкачественной продукции, вследствие чего организации причинен материальный ущерб. На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования. Обобщение результатов и составление итогового документа — заключения. Кроме того, на данном этапе могут быть разработаны предложения по профилактике правонарушений и преступлений, установленных экспертизой. Во время проведения бухгалтерской экспертизы, лицо ее назначившее (следователь, судья), устанавливает тесный 84 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов. 4.2. Порядок назначения бухгалтерской экспертизы в уголовном судопроизводстве Уголовный процесс в части порядка применения специальных знаний принципиально отличается от арбитражного судопроизводства: в уголовном процессе возможна состязательность в применении этих знаний. К участникам уголовного процесса УПК РФ относит и эксперта, и специалиста. Эксперта назначает следователь или суд, а специалиста вправе привлекать наравне с судом сторона защиты. При анализе особенностей бухгалтерской экспертизы наиболее интересны вопросы состязательности в применении специальных знаний. Бухгалтерская экспертиза производится в уголовном процессе на предварительном следствии и в суде первой инстанции. Кассационная и надзорная инстанции не могут изменить приговор, а лишь его отменяют, поэтому бухгалтерская экспертиза на этих стадиях судебного разбирательства не производится. В этих случаях уголовное дело направляют на новое рассмотрение, где бухгалтерская экспертиза проводится в обычном порядке. Вопрос о назначении бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела. Бухгалтерские экспертизы назначаются, как правило, в следующих случаях: — когда результаты проведенной ревизии противоречат материалам расследуемого дела и для изучения противоречий и установления истины необходимо проведение экспертизы; — если ревизором не приняты документы (акты на порчу товаров, расписки на отпуск товаров в долг, накладные на внутреннее перемещение товаров в организации по согласованию 85 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы между материально подотчетными лицами без оформления через бухгалтерию и т. п.), которые могут снизить недостачу ценностей в подотчете у материально ответственных лиц; — когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении бухгалтерской экспертизы; — в случаях наличия противоречия в выводах первичной и повторной ревизий; — при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики; — если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы. Следователь, который пришел к выводу о необходимости проведения бухгалтерской экспертизы, составляет об этом постановление, в котором указывает основания для назначения экспертизы, фамилию эксперта или название экспертного учреждения, которое само избирает эксперта, ставит вопрос на решение экспертизы и прилагает материалы для экспертного исследования (акты ревизии, первичные учетные документы, ведомости инвентаризации, учетные регистры, машинограммы учета и др.). От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы. В зависимости от обстоятельств конкретного уголовного дела бухгалтерская экспертиза может быть назначена до привлечения лица к ответственности как обвиняемого, а также после этого юридического факта (объявления постановления о привлечении к ответственности, утвержденного прокурором). Таким образом, назначение бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности является правоохранительным действием, которое обеспечивает соблюдение прав обвиняемого в установлении истины при рассмотрении дела. 86 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы 4.3. Назначение бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия и в практике арбитражного процесса, особенно по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых сделок. В таких ситуациях юристы коммерческих организаций, юристы ведомств, судьи арбитражных судов для обоснования своей точки зрения обязательно ссылаются на конкретные данные бухгалтерского и налогового учета и отчетности, свидетельствующие о нарушении или, напротив, ненарушении прав сторон спора. Это обстоятельство также предполагает знание судебной бухгалтерии. Гражданское и арбитражное судопроизводства относятся к самостоятельным областям юридической практики. В соответствии с АПК РФ экономические споры рассматривают арбитражные суды. Согласно ст. 4 АПК РФ в арбитражный суд вправе обращаться за защитой нарушенных и оспариваемых прав и законных интересов предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. Процедура назначения бухгалтерской экспертизы по гражданским и арбитражным делам в целом совпадает, но несколько отличается от практики уголовного производства. экспертиза назначается судом в порядке подготовки дела к судебному разбирательству. Она может быть инициирована судом непосредственно либо по ходатайству сторон: истцов, ответчиков, третьих лиц, прокурора. 87 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Суд вправе назначить экспертизу по своей инициативе в любой стадии рассмотрения дела до вынесения по нему решения, а также назначить дополнительную или повторную экспертизы. Согласно процессуальному законодательству окончательное определение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду. Суд рассматривает все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле; исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта, формулирует вопросы по своей инициативе. В арбитражном процессе эксперт-бухгалтер является единственным участником процесса, владеющим специальными знаниями. Суд, по своему процессуальному статусу не обладая знаниями в области бухгалтерского учета, полагается на профессиональное мнение эксперта. Конечно же, судья обязан исследовать все доказательства по делу и оценить с учетом совокупности доказательств заключение эксперта, но опровергнуть или подтвердить его выводы на основании тех же специальных знаний суд не в состоянии. Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а их перечень — полным. Таким образом, результаты экспертизы зависят от профессиональной и четкой постановки правоприменителем вопросов, требующих разрешения. Окончательный перечень вопросов, утвержденных судом, приводится в определении суда. 4.4. Особенности организации бухгалтерской экспертизы по результатам налогового контроля В случае выявления выездной проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (выемка документов, опросы свидетелей, назначение экспертизы и т. д.), по исчислению сумм 88 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и пени, а также по подготовке предложений о привлечении к налоговой ответственности за соответствующие налоговые правонарушения. Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует, прежде всего, лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ: налогоплательщик — организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители. НК РФ предусматривает участие и других лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении. К их числу относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Участию свидетелей, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена гл. 14 НК РФ, где в ст. ст. 95–99 закреплены порядок привлечения вышеуказанных лиц к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а также общие требования, предъявляемые к оформлению документов по результатам их привлечения. Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Как и при совершении любого другого правонарушения, доказательствами нарушения законодательства о налогах и сборах являются объяснения лица, проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, участие понятых, переводчиков и т. д. Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, т. е. составлением ряда обязательных документов (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т. д.). Так, если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, производится 89 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту. 4.5. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой К вопросам, задаваемым правоприменителем экспертубухгалтеру, предъявляется ряд оправданных требований: — они должны относиться к бухгалтерскому учету, быть существенными для дела и вытекать из его материалов; — они не могут быть разрешены следователем или судом, которые должны владеть общеизвестными познаниями в области бухучета; — они могут быть разрешены лишь на основе материалов дела, предъявленных эксперту следователем; — их невозможно разрешить иным, процессуально упрощенным и экономичным путем; — они не должны обязывать эксперта разрешать юридические аспекты дела; — они должны быть конкретными, побуждающими эксперта давать по ним конкретное заключение; — они должны располагаться в логической последовательности, излагаться ясно, четко, что исключало бы их различное толкование. Количество вопросов должно быть оптимальным, их многообразие не всегда свидетельствует об их качестве. Формулировки вопросов должны отвечать указанным требованиям и могут быть, например, следующими: 92 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы а) соответствует ли организация учета и отчетности в данном экономическом субъекте требованиям бухгалтерского учета; если нет, то какие имеются отступления в ведении учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности; б) каким образом должно быть оформлено списание сырья; в) правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары; г) возможно ли путем анализа документов проверить законность совершения факта хозяйственной жизни; д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления; каким образом недостача товарно-материальных ценностей должна быть отражена в учете; ж) определить реальность валюты баланса конкретной организации на момент выхода участников из состава учредителей; з) по данным бухгалтерского учета дать оценку действительной стоимости имущества общества, подлежащей выплате участникам, на момент их выхода из общества; и) дать оценку показателю прибыли общества на конкретный момент; к) определить часть прибыли по выплате выбывшим учредителям. Пример. В уголовном процессе рассматривалось дело о хищении продукции промышленной организации. Факт хищения деталей подсудимыми не оспаривался. Для квалификации деяния и определения меры ответственности подсудимых решающее значение имел вопрос о стоимости похищенного имущества (в деле также имелись доказательства, что похищенные детали являлись бракованными 93 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы участники уголовного процесса должны учитывать возможность такого поведения экспертов. 4.6. Структура постановления следователя о назначении бухгалтерской экспертизы Действующий уголовно-процессуальный закон определяет форму постановления о назначении экспертизы. Во вводной части указываются дата и место вынесения определения, наименование суда, его состав, номер дела, по которому назначена экспертиза, наименование сторон, предмет спора. В описательной части кратко излагаются обстоятельства рассматриваемого дела, основания назначения экспертизы, а также другие сведения, необходимые для ее производства. В резолютивной части формулируется решение суда (судьи) о назначении экспертизы, указывается ее вид, наименование учреждения, в котором она должна быть проведена. Здесь же приводится перечень вопросов, подлежащих разрешению экспертом, и перечисляются материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Суд не вправе заменить определение о назначении экспертизы другим документом, не предусмотренным законом: сопроводительным письмом, списком вопросов к эксперту. При назначении нескольких экспертов они вправе совещаться между собой. Если эксперты придут к общему выводу, они все подписывают одно заключение, в противном случае, они составляют отдельные заключения. Пример постановления, которое состоит из трех частей: вводной, описательно-мотивировочной и резолютивной — представлен ниже. Специалист-бухгалтер, привлекаемый к экспертизе по гражданскому или арбитражному делу, должен обращать внимание на положения определения суда, оказывающие влияние на формирование окончательных выводов по результатам экспертного исследования: на содержание фабулы дела, 95 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы основания назначения экспертизы, круг вопросов и степень полноты предоставленных материалов. При необходимости эксперт вправе заявить суду соответствующие ходатайства об уточнении вопросов, предоставлении дополнительных материалов. Иногда в постановлении следователи не указывают те материалы, которые предоставляются в распоряжение эксперта, ограничиваясь общими указаниями на то, что ему предоставлено дело в определенном количестве томов. Постановление о назначении бухгалтерской судебной экспертизы г. Краснодар 15 января 20__ г. Следователь __________ УВД г. Краснодара капитан юстиции Федотов А.В., рассмотрев материалы уголовного дела № 28–897–03, возбужденного по признакам преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 160 УК РФ, установил: 20 сентября 20__г. в АО «Анта» по заявлению акционеров о злоупотреблениях главного бухгалтера Порошина М. С. и кассира Ивановой Т. В. комиссией была проведена документальная ревизия, которая вскрыла незаконное расходование денежных средств при осуществлении расчетов АО «Анта» с поставщиками. По данному факту возбуждено уголовное дело и проводится расследование. В ходе допроса обвиняемая Иванова Т. В. заявила, что она не согласна с размером материального ущерба, выявленного ревизионной комиссией, потому что ревизоры не приняли к учету три расходных кассовых ордера № 58 от 2 сентября 20... г., № 59 от 3 сентября 20... г. и № 119 от 8 сентября 20... г. на общую сумму 20 тыс. руб., которые она не приложила к кассовому отчету. В свою очередь, Иванова Т. В. заявила ходатайство о производстве бухгалтерской экспертизы. 96 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Вопросы для обсуждения 1. В каких случаях назначается бухгалтерская экспертиза? Какие требования предъявляются к формулировке вопросов, представляемых на рассмотрение эксперта? 3. Какие негативные последствия в уголовном судопроизводстве может иметь неправильная формулировка вопросов на разрешение бухгалтерской экспертизой? Темы рефератов 1. Особенности организации бухгалтерской экспертизы по результатам налогового контроля. 2. Основания и порядок назначения бухгалтерской экспертизы. Проведение бухгалтерской экспертизы аудитором. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Решение о назначении бухгалтерской экспертизы принимается на этапе: а) расследования; б) предварительного следствия; в) передачи дела в суд. 2. Причиной назначения бухгалтерской экспертизы может являться: а) неправильное возмещение НДС; б) выявление недостач; в) сверка показаний причастных лиц; г) устранение противоречий результатов ревизии. 3. Основанием для назначения бухгалтерской экспертизы не может служить: а) выявление вследствие аудита нарушений; б) дата проведения последней процедуры; в) невыполнение должностных обязанностей. 98 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы 4. Документ, разрешающий проведение бухгалтерской экспертизы: а) приказ; б) постановление; в) договор об оказании экспертных услуг; г) решение суда. 5. Кто вправе назначить бухгалтерскую экспертизу: а) собственники организации, по делу которой проводится бухгалтерская экспертиза; б) следователь или орган дознания; в) суд; г) иной участник дела. 6. Вправе ли следователь приостановить процесс проведения бухгалтерской экспертизы: а) нет, экспертиза должна быть проведена полностью; б) да, на любом этапе; в) да, на этапе сбора доказательств. 7. Постановление о назначении бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей: а) вступительной, исследовательской, заключительной; б) вводной, описательно-мотивированной, резолютивной; в) вводной, основной, результативной. 8. Планирование бухгалтерской экспертизы состоит в: а) сборе всех документов и их копий; б) ознакомлении с общей картиной дела; в) постановке вопросов и определении методов поиска на них ответов. 9. Где проводится бухгалтерская экспертиза: а) в экспертном учреждении; б) в организации, по делу которой проводится бухгалтерская экспертиза; в) в помещении органа, который ее назначил. 10. В уголовном процессе бухгалтерская экспертиза проводится в суде: а) первой инстанции; 99 Тема 4. Порядок назначения и проведения бухгалтерской экспертизы в) возникновение у следователя (суда, судьи) новых вопросов в связи с заключением эксперта. 16. Комплексная проверка проводится: а) с помощью комплекса различных методов; б) при участии нескольких специалистов; в) совместно с другими видами экспертиз. Производственные ситуации Задача 4 Изучая первичные документы и машинограммы торговой организации, эксперт-бухгалтер выявил ошибки и подлоги в процессе кодирования товаров. Работники проставляли код в документах по приходу товаров более дешевых видов, а в документах по расходу — более дорогих. Определить цель допущенного правонарушения и круг виновных лиц. Задача 5 В ходе проверки кредиторской и дебиторской задолженности экспертом-бухгалтером были выявлены следующие нарушения: — перекрытие кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого; — сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности была несвоевременно списана на прочие доходы организации. Определите тип правонарушения и цель, с которой оно было совершено. 101 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы 5.1. Участие бухгалтера в качестве специалиста в производстве процессуальных действий 5.2. Правовое положение судебного эксперта 5.3. Роль следователя (суда) при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы 5.1. Участие бухгалтера в качестве специалиста в производстве процессуальных действий Действующее законодательство предусматривает различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике. Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в судопроизводстве по общему правилу не является обязательным. При необходимости оно привлекается правоприменителем к юридически значимым процессуальным действиям в различных качествах в зависимости от степени сложности действий, их доказательственной силы и иных значимых критериев. Достаточно простой, экономичной, а потому весьма распространенной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста-бухгалтера как незаинтересованного участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию. Согласно ст. 58 УПК РФ специалист — это лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном законодательством: — для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов; 102 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы — применения технических средств в исследовании материалов уголовного дела; — постановки вопросов эксперту; — разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. Возможности применения такого незаинтересованного в исходе дела лица, обладающего познаниями в области бухгалтерского учета, в качестве консультанта или технического помощника правоприменителя предусмотрены во всех процессуальных отраслях права: уголовном, гражданском, арбитражном, административном процессах, исполнительном производстве и др. Однако наиболее полно правовые основы его деятельности регламентируются в ст. ст. 58, 70–71, 164, 168, 270 УПК РФ. Участие специалиста по приглашению управомоченного органа возможно и целесообразно при производстве следующих процессуальных действий: — при осмотре (ст. 55 АПК РФ; ст. ст. 176, 177, 284, 286 УПК РФ и др.); — при обыске и выемке (ст. ст. 182–184 УПК РФ); — при контроле и записи переговоров (ст. 186 УПК РФ); — при наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке (ст. 185 УПК РФ); — при допросах и очных ставках (ст. ст. 74, 76–79, 187–192 УПК РФ; ст. 69 АПК РФ); — при следственном эксперименте (ст. 181 УПК РФ); — при проверке показаний на месте (ст. 194 УПК РФ). Участие специалиста-бухгалтера в названных следственных и судебных действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и других материалов при подготовке бухгалтерской экспертизы. Кроме того, специалист-бухгалтер может высказать свои рекомендации и советы при изъятии и хранении документов. Термин «специалист» был введен в УПК РСФСР в 1966 году (ст. ст. 106, 133.1, 141, 228, 253.1 УПК РСФСР). 103 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы — давать оценку возможности проведения бухгалтерской экспертизы; — анализировать заключение экспертизы и давать ему оценку (опровергать его) как по форме, так и по содержанию. 5.2. Права и обязанности эксперта-бухгалтера Процессуальные полномочия эксперта-бухгалтера установлены федеральным законом № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и уголовно-процессуальным и гражданским процессуальным законодательством. Статья 13 «Профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к эксперту» федерального закона № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» определяет, что «должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти». Практика показывает, что органы дознания, предварительного следствия даже в процессе судебного разбирательства лишены возможности поручать проведение сложных или повторных экспертиз конкретным экспертам-бухгалтерам, являющимся высококвалифицированными специалистами, так как им не известны сведения о профессиональных качествах экспертов, работающих в различных организациях. Это затрудняет выбор эксперта-бухгалтера следователем и судом, например, для проведения сложной, повторной или комплексной экспертизы. На наш взгляд, заслуживает внимания опыт некоторых зарубежных стран (Венгрии, Чехии, Румынии и др.), в которых публикуются списки судебных экспертов с указанием их профессиональных и биографических данных. Такие списки могут составляться по стране 107 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы в целом, федеральным округам и регионам. В списки следует включать не только штатных сотрудников государственных экспертных учреждений, но и внештатных или общественных экспертов. Публикация таких списков облегчит назначение и проведение бухгалтерских экспертиз даже в тех регионах, где отсутствуют государственные экспертные учреждения. В соответствии с п. 3 ст. 57 УПК РФ эксперт вправе: — знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету судебной экспертизы; — ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов; — участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Данная норма раскрыта в Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз, согласно п. 8 которой эксперт вправе присутствовать при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашиваемым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы; — давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не обозначенным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования; — приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права; — отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения. Отказ от дачи заключения должен быть заявлен экспертом в письменном виде с изложением мотивов отказа. 108 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной, т. е. у него не должно быть предвзятого мнения, убеждения, заинтересованности в исходе дела, не основанных на исследовании документальных данных. Незаинтересованность эксперта-бухгалтера в исходе дела гарантируется соблюдением процессуальных норм о его отводе. В соответствии со ст. 70 УПК РФ эксперт не может принимать участие в производстве по уголовному делу, если он находится или находился в служебной или иной зависимости от сторон и их представителей или обнаружится его некомпетентность. Его отвод предусмотрен законодательством также в случаях: — если он является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком или свидетелем по данному уголовному делу; — участвовал в качестве присяжного заседателя, понятого секретаря судебного заседания, защитника, законного представителя подозреваемого, обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца и ответчика; — является близким родственником или родственником любого из участников производства по данному уголовному делу. При этом предыдущее его участие в производстве по уголовному делу в качестве эксперта или специалиста не является основанием для самоотвода (п. 1 ч. 2 ст. 70 УПК РФ). Аналогичные основания отвода эксперта содержатся в ст. 17 АПК РФ, ст. 18 ГПК РФ. 5.3. Роль следователя (суда) при производстве бухгалтерской экспертизы Во время проведения бухгалтерской экспертизы правоприменитель устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов. 114 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы Активная роль органа, назначившего экспертизу, проявляется на всех трех стадиях: во время организации и назначения экспертизы, в процессе ее проведения, на стадии ее последующей оценки. Кроме того, правоприменитель должен предусмотреть, какие следственные (судебные) действия необходимо произвести параллельно с проводимой экспертизой, какие из них целесообразно спланировать с участием эксперта-бухгалтера (допросы обвиняемого, счетных работников, обыски для обнаружения необходимых для дела учетных документов, записей и т. д.) Эксперт-бухгалтер при необходимости общения с обвиняемым и другими заинтересованными лицами в процессе своей работы возбуждает об этом ходатайство перед следователем, который организует такое общение в форме допроса обвиняемого (или иного лица) с участием эксперта. Судебный эксперт с разрешения следователя имеет право задавать допрашиваемому вопросы, получая дополнительные данные для своего заключения. Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заключение непосредственно следователю. Если экспертиза произведена по заданию учреждения, то специалист-бухгалтер представляет свое заключение руководителю экспертного учреждения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе оценить правильность применения методики исследования, оформления заключения. При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесения изменений и уточнений. При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключение исправления. Если эксперт не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с этими замечаниями. 115 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы документы; указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо посредством его допросов правоприменителем (в порядке ст. 205 УПК РФ); — назначить дополнительную или повторную экспертизу (при наличии определенных сомнений и неполноты); — не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении, в постановлении о прекращении дела (судебном решении). Допрос эксперта не является обязательным, однако порядок его проведения регламентируется процессуальным законодательством (в частности, ст. 205 УПК РФ). Эксперт допрашивается для разъяснения и дополнения изготовленного заключения, полученного следователем. Своими показаниями эксперт может уточнить выводы, формулировки, термины, методику исследования документов и других материалов дела, устранить противоречия внутри заключения, а также указать на причины расхождения во мнениях экспертов, если экспертиза производилась комиссионно. Следователь не вправе при допросе ставить такие вопросы, которые требуют производства нового экспертного исследования. Эксперт имеет право изложить свои показания собственноручно. для обсуждения 1. Перечислите случаи, при которых эксперт вправе отказаться от проведения бухгалтерской экспертизы. 2. В каких случаях привлекается специалист к участию в процессуальных действиях? 3. Какие вопросы решают специалисты в процессе судопроизводства? В каких случаях производится изъятие бухгалтерских документов? 5. Каким документом оформляется результат изъятия? 117 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Темы рефератов 1. Правовое положение эксперта-бухгалтера за рубежом. 2. Привлечение аудиторов к экспертизам по поручению правоохранительных органов. 3. Юридическая ответственность эксперта-бухгалтера. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Эксперт-бухгалтер имеет право: а) знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы, в том числе дополнительными материалами; б) не разглашать сведения, полученные при проведении бухгалтерской экспертизы; в) вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с бухгалтерской экспертизой; г) самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования; д) проводить ревизию по данному делу. 2. Отвод эксперта предусмотрен законодательством в следующих случаях: а) если эксперт находился в служебной зависимости от участников процесса; б) если эксперт имеет дружеские отношения с любым из участников производства; в) если эксперт не компетенентен в данном вопросе; г) участие эксперта в данном деле в качестве специалиста-бухгалтера. Квалификация эксперта-бухгалтера определяется: а) его стажем работы по данной специальности; б) его знаниями в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности; в) его знаниями в области процессуального законодательства; Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы г) его знаниями в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и процессуального законодательства. 4. Если экспертизу проводят несколько экспертов, имеют ли право они советоваться? а) да, имеют; б) нет, не имеют. 5. Вправе ли эксперт основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу: а) да; б) нет. 6. Вправе ли специалист-бухгалтер задавать вопросы участникам следственного действия? а) да, по своему усмотрению; б) да, но только с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда; в) нет. 7. Уголовная ответственность эксперта-бухгалтера наступает: в случае дачи ложных показаний; б) за разглашение материалов следствия; в) за отказ и уклонение от дачи заключения; г) за невыполнение приказов, регламентирующих работу. 8. Организацию и производство бухгалтерской экспертизы могут осуществлять: а) государственные судебно-экспертные учреждения; б) органы дознания, предварительного следствия и суда; в) экспертные подразделения, созданные федеральными органами исполнительной власти. 9. Руководитель экспертного учреждения обязан: а) поручить экспертизу конкретному лицу; б) разъяснить эксперту его права и обязанности; в) предупредить эксперта об уголовной ответственности; г) давать указания, направляющие эксперта к конкретным выводам исследования. 119 Тема 5. Права и обязанности участников экспертизы в) самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования; г) корректировать вопросы, указанные в постановлении. 16. Следователь знакомит с постановлением о назначении бухгалтерской экспертизы: а) только эксперта-бухгалтера; б) подозреваемого и обвиняемого; в) всех участников процесса. Производственные ситуации Задача 6 Определите, какие из нижеперечисленных прав будут присущи бухгалтеру-эксперту: — право знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы; — право ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, необходимых для достоверного решения вопросов; — право присутствовать с разрешения следователя (суда) при производстве судебных (следственных) действий, задавать допрашиваемым вопросы и просить о занесении в протокол существенных для дачи заключения обстоятельств; — право обжаловать действия лица, ведущего дознание, следователя, прокурора, суда; — право приносить прокурору жалобу на действия следователя; право собирать и изымать новые отсутствующие в деле, хотя и необходимые для дачи заключения, материалы; производить ревизию и участвовать в инвентаризации по обстоятельствам данного дела; — право проводить экспертизу, связанную с документацией и отчетностью учреждений, предприятий, организаций (либо подведомственных им), в которых он состоит на службе, а также тех учреждений, предприятий, организаций, в которых ранее работал; 121 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы — вести переговоры с обвиняемыми (подсудимыми), потерпевшими, свидетелями по обстоятельствам; — привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы. Какими источниками информации вы пользовались при решении данной задачи? Задача 7 Укажите, какое наказание может быть применено к эксперту-бухгалтеру, в следующих случаях: — при фальсификации доказательств; — за дачу заведомо ложного заключения; — за разглашение данных дознания или предварительного следствия без разрешения следователя или прокурора; — за невыполнение положений, инструкций, приказов, регламентирующих работу? Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы 6.1. Классификация методов документального и фактического контроля, применяемых при производстве бухгалтерской экспертизы 6.2. Методические приемы документального контроля 6.2.1. Приемы проверки отдельного документа 6.2.2. Приемы проверки нескольких взаимосвязанных документов Проверка документов, отображающих факты хозяйственной жизни 6.2.4. Приемы проверки подложных записей в аналитическом учете 6.3. Методические приемы фактического контроля 6.3.1. Инвентаризация 6.3.2. Осмотр, обследование, лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов 6.3.3. Контрольный запуск сырья (материалов) в производство и выпуск контрольной партии продукции 6.3.4. Контрольная покупка 6.3.5. Контрольный обмер 6.3.6. Получение письменных объяснений, справок 6.1. Классификация методов документального и фактического контроля, применяемых при производстве бухгалтерской экспертизы Ранее были рассмотрены общенаучные и специальные методы бухгалтерской экспертизы. В данном разделе мы более подробно исследуем наиболее часто встречающиеся в практике эксперта методы документального и фактического контроля. Раскрытие преступлений в сфере экономики связано с применением специальных приемов исследования данных бухгалтерского учета. Разработано две группы приемов, используемых в ревизионной и юридической практике. Первая 123 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы группа — это приемы документальной проверки, способствующие выявлению признаков противоправных деяний путем изучения документального оформления одного или нескольких (взаимосвязанных или однородных) фактов хозяйственной жизни. Во вторую группу входят методы фактической проверки, т. е. специально организуемые контрольные действия (инвентаризация, контрольный обмер и др.), с результатами которых эксперт сопоставляет учетные данные. Отметим, прежде всего, что методы документального контроля делятся на три большие группы, в зависимости от возникающих несоответствий: — методы проверки отдельного документа; — методы проверки нескольких взаимосвязанных документов; методы проверки документов, отображающих однородные операции. В свою очередь, при проверке отдельного документа применяются метод формальной, арифметической, нормативно- правовой проверки документа и проверки на действительность совершенной хозяйственной операции. При проверке нескольких взаимосвязанных документов используют методы встречной проверки и взаимной сверки документов. Эксперты, рассматривая документы, отображающие движение однородных ценностей, используют метод восстановления учетных записей, обратную калькуляцию, хронологический и сравнительный анализ. В отличие от методов документального контроля методы фактического контроля остаются в значительной мере обычными, традиционными: — инвентаризация; — осмотр; — обследование; — контрольный запуск сырья в производство; 124 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Представленные методы исследования по различным иным признакам находятся во взаимосвязи между собой, одни из них могут включать в себя элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т. д. Во многих случаях путем умелого сочетания различных методов достигается максимальный результат. Таким образом, методические приемы документального контроля и методические приемы фактического контроля на практике тесно взаимосвязаны. Рассматриваемое здесь разграничение указанных методических приемов продиктовано дидактическими целями. 6.2. Методические приемы документального контроля 6.2.1. Приемы проверки отдельного документа К методическим приемам проверки отдельного документа относятся: а) формальная проверка — проверка наличия и подлинности тех реквизитов, которые предусмотрены для данного типа документов. Формальная проверка заключается во внешнем осмотре документа. В результате осмотра эксперт обращает внимание на отклонения от формальных требований: 1) остались незаполненными некоторые необходимые реквизиты — от часто встречающихся фактов отсутствия подписей соответствующих должностных лиц и вплоть до более диковинных, когда, к примеру, на инвентарной описи отсутствует дата снятия остатков; 2) использованы лишние, непредусмотренные типовыми формами реквизиты. Например, если обычная накладная на отпуск товарно-материальных ценностей заверена печатью, да еще гербовой, то наверняка она привлечет особое 126 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы внимание эксперта, поскольку в стремлении завуалировать следы злоупотреблений соответствующие лица вполне могут и «переусердствовать»; 3) использованы ненадлежащие реквизиты, не соответствующие тем, которые предусмотрены типовыми формами. Например, при сканировании (последовательном просмотре) расходных кассовых ордеров за определенный месяц эксперт выявил, что некоторая их часть подписана не директором, а менеджером по рекламе, который не имел таких полномочий ни по учредительным документам, ни по специальной доверенности, ни по приказу. Естественно, что в таком случае эксперт придет к выводу о необходимости осуществить проверку по существу всех оформленных подобным образом фактов хозяйственной жизни; 4) противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальные, то есть между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию организации), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью экономического субъекта вообще либо отдельно взятым фактом хозяйственной жизни в частности. Материальный подлог может быть выявлен при осмотре документа. В особо сложных случаях документ должен быть направлен на техническое исследование. При этом обращают внимание на изменения в первоначальном тексте: — выполнение текста разными способами. Например, подготовка различных частей текста немного отличающимися оттенками шариковой ручки, разными по характеру и по размеру почерками и др.; — внесение в первоначальный текст дополнительных записей. Несогласованность в размещении текста, его техническом выполнении, нарушении параллельности строк и т. п.; 127 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы затраты носят регулярный характер, то вопросов у инспекторов, как правило, не возникает. В список подозрительных сделок попали также и те, которые совершены с фирмами, находящимися в отдаленных регионах (например, в Башкирии, Бурятии, на Дальнем Востоке). Дело в том, что сделать встречную проверку такого партнера затруднительно, поэтому, по их мнению, существует большая вероятность того, что сделка с ним фиктивна. По сделкам, которые попадают под вышеперечисленные признаки, налоговым инспекциям рекомендовано внимательно проверять правильность заполнения документов. Неизбежно вызовут дополнительные вопросы документы, в которых: — заполнены не все реквизиты; — стоит неразборчивая печать или в ней не указано местоположение фирмы; — не указаны адрес и название партнера; — нарушено контрольное число ИНН; — содержится непоследовательная нумерация (например, счета-фактуры от 20 августа 2015 г. № 234 и от 17 сентября 2015 г. № 76); — реквизиты записаны разным почерком или другой ручкой; — есть арифметические ошибки; — итоговая сумма указана только цифрами; — печать стоит под одним и тем же углом. Также могут вызвать подозрения инспекторов однотипные документы (то есть составленные на одних и тех же бланках одинаковым почерком), которые выставлены разным поставщикам. Проверка документов, отображающих однородные операции При сокрытии преступлений след может остаться лишь в документах, косвенно отображающих действия преступников. 137 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Пример. Если остаток муки высшего сорта на определенное число и его поступление в течение последующего месяца меньше, чем расход за тот же период, то это является отражением «необычной» операции, так как нельзя израсходовать больше товара, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено арифметической ошибкой, либо подлогом в документах, либо реализацией неучтенных товаров. Подобные отклонения могут быть обнаружены при помощи методов проверки документов, отражающих однородные факты хозяйственной жизни, — восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может также применяться специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т. е. контрольный пересчет готовых изделий в исходное сырье. Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении экспертизы в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется в организациях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т. п.). Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени, и эксперты используют его лишь в необходимых случаях. 138 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы между собой, установили, что в четыре магазина передали по 200 ящиков яблок, вес которых нетто составлял 5400 кг, а в пятый — 200 ящиков весом нетто 3400 кг. Таблица 6.3 Сравнительный анализ отпуска стандартных ящиков № магазина Показатели накладных 1 2 3 4 5 Количество ящиков 200 200 200 200 200 Общий вес отпущенных яблок, кг 5400 5400 5400 5400 3400 Средний вес одного ящика, кг 27 27 27 27 17 Как видно из таблицы, при отпуске оптовой базой товара в разные магазины выявлены расхождения: при отпуске партии товара в магазин № 5 обнаружен нестандартный вес упаковки — 17 кг, в то время как при отпуске товара в другие магазины средний вес упаковки составлял 27 кг. Хронологический и сравнительный анализы применяются как общие методы проверки документов, отражающих однородные операции в различных отраслях экономики. Их использование позволяет проверяющим лицам сузить круг поиска признаков различных финансовых нарушений, противоправных деяний или документов и фактов хозяйственной жизни, сомнительных по своему содержанию. 6.2.4. Приемы проверки подложных записей в аналитическом учете Защитные функции бухгалтерских счетов, используемые в юридической практике, реализуются в основном в системе аналитического учета. Это обусловлено следующими причинами: — защита имущественных интересов собственника является одной из главных задач аналитического учета; — именно в аналитическом учете содержатся конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, 146 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы что во многом способствует работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказательств; — аналитический учет оказывает влияние на возникновение и выбор способа преступления. Особое значение имеет то, что данные аналитического учета образуют один из компонентов системы экономической информации. Отражая хозяйственную деятельность, измененную событием преступления, или сами изменяясь в процессе этого события, записи аналитического учета могут эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже совершившихся преступлений. Наряду с этим, общее состояние аналитического учета во многом предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета на том или ином хозяйственном объекте и способствует предупреждению правонарушений. Счета являются основным связующим звеном в системе элементов метода бухгалтерского учета. На основе счетов синтетического и аналитического учета составляется баланс, определяется целый ряд показателей других форм периодической отчетности предприятия. Состояние синтетического и аналитического учета во многом предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета на том или ином хозяйственном объекте. Хорошо налаженный аналитический учет способствует предупреждению правонарушений и хозяйственных преступлений. Аналитический учет по сравнению с синтетическим реагирует на признаки уже совершившихся правонарушений. Сигналом о возможных злоупотреблениях могут быть различные отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам. Например, возникновение кредитовых остатков по активным и дебетовым пассивным счетам. 147 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы некорректные корреспонденции счетов или встретившиеся нарушения представляли исключение из правила и касались только отдельных фактов хозяйственной жизни. Чтобы исключить предположение о случайной ошибке, любая подложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям. Определенное место, которое занимает необоснованная запись в рассмотренной классификационной системе, определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей. 6.3. Методические приемы фактического контроля Методы фактической проверки деятельности организации применяются в практике налоговых, ревизионных и правоохранительных органов для выяснения фактических обстоятельств совершения фактов хозяйственной жизни. Однако описанные ниже методики вполне могут быть использованы бухгалтерами для построения прозрачной системы управленческого учета и контроля за действиями работников, а также для выявления уже имеющихся схем, благодаря которым в организации имеют место хищения и другие злоупотребления. 6.3.1. Инвентаризация. Особенности организации и проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов Проведение инвентаризации по инициативе правоохранительных органов практикуется в различных отраслях хозяйства, но чаще всего осуществляется в целях обнаружения признаков преступления в организациях торговли и общественного питания, где значительная часть фактов хозяйственной жизни при продаже товаров за наличный расчет первичными документами не оформляется. 152 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы Инвентаризация всегда осуществляется на основании распоряжения (приказа) руководителя организации. В случае ее проведения по инициативе правоохранительных органов руководителем органа дознания направляется мотивированный документ (письмо, сообщение) на имя руководителя организации. Например, при наличии данных, влекущих уголовную или административную ответственность, нарушении законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность органы внутренних дел требуют проведения инвентаризации. Письменное требование о назначении инвентаризации может быть направлено по почте, нарочным, передано по телеграфу и т. п. В практической деятельности наиболее часто подобные документы передаются непосредственно сотрудником правоохранительного органа руководителю организации. В качестве оснований проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут выступать данные, свидетельствующие: 1) о присвоении или растрате чужого имущества, вверенного материально ответственному лицу (ст. 160 УК РФ), либо краже имущества посторонними лицами путем проникновения в хранилище и свободного доступа (ст. 158 УК РФ); 2) о фактах обмана потребителей (ст. 200 УК РФ). С помощью обмана могут скрываться недостачи, которые пытаются покрыть с помощью указанных действий, или создаваться неучтенные излишки, которые впоследствии похищаются. Кроме того, в сфере торговли могут реализовываться товары, списанные по акту вследствие снижения их потребительских свойств, истечения срока годности; 3) об изготовлении неучтенных товаров, завозе неучтенной или фальсифицированной продукции; 4) об умышленном уничтожении имущества (ст. 167 УК РФ). Нередко материально ответственные лица пытаются 153 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы 6.3.2. Осмотр, обследование, лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. К осмотру или обследованию при необходимости привлекают руководителей проверяемого объекта (индивидуальных предпринимателей) или лиц, ответственных за те или иные участки работы. Такой осмотр производится работниками правоохранительных органов, а обследование уполномочены проводить контролеры-ревизоры, представители налоговой инспекции, осуществляющие проверки, органы торгинспекции, органы СЭС, инспектора Госстандарта, представители государственной инспекции труда. Обследование, как и осмотр, — это непосредственное изучение компетентными работниками определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации об их выявленных дополнительных особенностях. Это могут быть акты, протоколы и другая подобная документация. В торговых организациях для проверки многих фактов хозяйственной жизни требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед. При проведении выездной налоговой проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностные лица налогового органа в соответствии со ст. 92 НК РФ вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (производственных, складских, торговых и других, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода), его документов и предметов. 166 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы Вне рамок проведения выездной налоговой проверки может быть произведен только осмотр документов и предметов, если они были получены должностным лицом налогового органа либо в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо при согласии их владельца. При осуществлении осмотра должностные лица налогового органа должны соблюдать требования ст. 91 НК РФ: предъявить служебные удостоверения и решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Осмотр вправе проводить только те должностные лица налогового органа, которые указаны в решении о проведении выездной налоговой проверки. Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено обязательное присутствие понятых при осмотре территории, помещения, документов или предметов. Участие понятых регламентировано ст. 98 НК РФ: — понятые вызываются в количестве не менее двух человек; — в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица; — не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов; — понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости налоговый орган или суд может опросить понятых по обстоятельствам, ставшим им известными при проведении осмотра. В соответствии с п. 5 ст. 92 НК РФ должен быть составлен протокол о производстве осмотра с соблюдением требований, установленных ст. 99 НК РФ, которые заключаются в следующем. В протоколе должны быть указаны: — его наименование; 167 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы 6.3.3. Контрольный запуск сырья (материалов) в производство и выпуск контрольной партии продукции При контрольном запуске сырья в производство, как и при выпуске контрольной партии продукции, фактический контроль ориентирован на организацию и осуществление внешне обычного производственного процесса (в тех же самых условиях, на том же самом оборудовании, с теми же самыми рабочими и другим персоналом, самым обычным и часто используемым типом сырья и т. д.), но под наблюдением проверяющих. Эксперт должен иметь в виду, что в соответствии с избранной учетной политикой каждый экономический субъект самостоятельно решает, как организовать учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Следовательно, контрольный запуск сырья в производство следует осуществлять с ориентацией на те конкретные условия, которые имеют место у клиента: как именно в соответствии с его системой внутрихозяйственного контроля (в том числе и с зафиксированной в приказе учетной политикой) экономический субъект организовал свой учет движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Данный метод применяется тогда, когда необходимо: — проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период в организации норм расхода сырья и материалов; — установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции; — проверить технологический процесс, производитель- ность оборудования. Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба и т. п. Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения 170 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции. Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее в проверяемой организации. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица вступают в сговор с рабочими или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров. Контрольный запуск сырья в производство необходимо осуществлять также по заранее продуманной программе, с привлечением опытных компетентных работников, являющихся независимыми по отношению к проверяемым экономическим субъектам (а также к персоналу, работающему на конкретном объекте, где этот запуск планируется осуществить). Обычно заранее определяются и количество проверяющих, и места их расстановки при контрольном запуске сырья. Нужно, чтобы была возможность расставить их по всем узловым пунктам (сосредоточивающим важнейшие контрольные моменты) технологического процесса. 171 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы дескать, нужно использовать в производстве коньяк КВК (поскольку именно коньяк КВК предусмотрен по технологическому процессу и именно его ежедневно списывают по отчетности в существенных количествах). А после выпуска проверяющие убеждаются, что контрольный набор потребляемых в производстве сырья и материалов оказался в чем-то отклоняющимся от того набора, который обычно проходит по отчетам, или из данного набора стандартно потребляемых в производстве сырья и материалов рабочие обычно изготавливают, скажем, на 15–20 %, большее количество заварных трубочек, нежели то, которое ежедневно приходуется в отчетности. Результаты выпуска контрольной партии продукции также документально оформляют, а с руководителей или с определенных рабочих, если это оказалось необходимым, также требуют письменные объяснения. В дальнейшем, получив такие свидетельства (доказательства) о замене сырья и (или) о завышении объема его списания в производство, а также о частичном недооприходовании выпускаемой продукции (следовательно, довольно часто и о занижении объемов реализации, а потому и налогооблагаемой базы), проверяющие распространяют информацию о полученных отклонениях на всю совокупность выпущенных партий этой продукции за проверяемый период (например, за год). 6.3.4. Контрольная покупка Это специальный, по особой программе организованный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций. 175 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Контрольная покупка проводится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате ее проведения определяется фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов. Контрольная покупка также может быть организована не только как самостоятельный прием, но и как прием, дополняющий материалы обследования, особенно если по тематике это обследование кассового хозяйства, оборудования и инвентаря (в том числе весоизмерительных приборов), соблюдения правил торговли, организации обслуживания покупателей и др. В процессе проверочной закупки проверяющим лицом имитируются определенные действия, поэтому она, по своей сути, является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст. 170 и гл. 30 ГК РФ). Вопросы внезапности такой проверки для контрольной покупки важны еще более. Внезапность проведения контрольной покупки настолько важна, что в отличие от осмотра и обследования ее почти всегда организуют и практикуют без получения предварительного согласия на то со стороны администрации проверяемого объекта; ее представителя чаще всего приглашают на место проверки только после того, как покупка объявлена проверяющими контрольной. (Впрочем, это не исключает возможности такой, в общем-то нетипичной ситуации, при которой контрольная покупка осуществляется аудиторами или другими покупателями не только с предварительного согласия администрации проверяемого объекта, но и по ее прямому поручению.) Кроме того, лучше, если контрольная покупка осуществляется с соблюдением следующих условий: 176 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Результаты контрольной покупки оформляются актом контрольной покупки, который подписывается всеми участниками данного действия. Акт составляется по форме, установленной для каждого контролирующего ведомства. С учетом основных требований, предъявляемых к данному документу, можно использовать предлагаемый образец акта. 6.3.5. Контрольный обмер Контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ. Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов-строителей. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После чего подсчитывается количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно-сметной документации, и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов. К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прорабы, начальники участков. Кроме того, могут быть приглашены для участия в обмере представитель заказчика, сметно-проектной организации, рабочие, фамилии которых указаны в нарядах на выполнение проверяемых работ, представители общественности. 182 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы Целесообразно проводить контрольные обмеры отдельных объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ. При большом количестве объектов контрольный обмер, во-первых, малорезультативен в смысле выявления приписок и завышения объемов работ, во-вторых, требует больших затрат времени. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т. п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спецификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и при наличии конструкции в положении, предусмотренном проектом. При производстве обмера используются следующие документы: акты на выполнение работ, журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства, журналы расхода строительных материалов, наряды работ, акты геодезических замеров, акты технического обследования зданий, акты приемки работ, проектно-сметная документация, данные бухгалтерского учета о списании материалов и др. С помощью обмера проверяется: — соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете; — соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах; — законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии). Например, распространенными способами завышения объемов и стоимости работ являются: включение в акты и наряды фактически не выполненных работ; выполнение 183 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы работ с отступлением от проекта; выполнение работ в меньшем объеме, чем указано в акте приемки; применение определенных расценок при невыполнении полностью состава предусмотренных ими работ; внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др. Перед началом обмера у ревизора и участвующего специалиста в обязательном порядке должны иметься две таблицы. Одна — в сметных ценах (по журналу учета выполненных работ), другая — непосредственно по нарядам. В левой части таблицы отражаются по отдельным документам наименования и объемы работ, а в правой стороне таблицы заносится все, что будет установлено в процессе обмера. Если необходимо проверить правильность списания строительных материалов, составляется схема на основе материальных отчетов производителей работ. Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом экспертом совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия. Если кто-либо из них откажется подписать акт, то должна быть сделана соответствующая отметка. При несогласии с результатами обмера, указанными в акте, привлеченные к обмеру лица вправе требовать, чтобы в акте были записаны их замечания и возражения. В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически установленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопоставляются с бухгалтерскими документами и определяются объемы и стоимость работ, расход материалов и возможные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ. 6.3.6. Получение письменных объяснений и справок Опрос по интересующим эксперта вопросам представителей администрации, учетного и иного персонала экономического субъекта может дать весьма ценные свидетельства 184 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы (доказательства). Опрашиваются осведомленные лица внутри организации или за ее пределами: формально, неформально, устно или письменно. Оценку достоверности получаемой информации эксперт должен основывать на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого. Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса, который должен быть составлен на бланках организации и заверен подписью ее руководителя. Письменные объяснения как особый методический прием фактического контроля практикуются довольно часто: — при инвентаризации; осмотре, обследовании, контрольной покупке; — выпуске контрольной партии продукции и контрольном запуске сырья в производство; экспертной оценке и лабораторном анализе качества товаров, сырья и материалов, готовой продукции. Разумеется, невозможно описать все разнообразие ситуаций, в которых письменные объяснения и справки повысили бы действенность того или иного контрольного момента, внутрихозяйственной прибыли (например, типа инвентаризации) и всей системы внутрихозяйственного контроля в целом (а также внешнего, независимого аудита). Вместе с тем важно отметить, что получение письменных объяснений и справок можно применять и как самостоятельный методический прием. Пример. При инвентаризации письменные объяснения соответствующих работников получают по всем недостачам и излишкам, а также по потерям, связанным с пропуском сроков исковой давности дебиторской задолженности. Следует, однако, особо отметить, что не всякий проверяющий имеет технические навыки для использования 185 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Если в представленном письменном объяснении какой-либо вопрос окажется нераскрытым или недостаточно освещенным, то ревизор может предложить соответствующему лицу дать дополнительные объяснения. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской, копию которой необходимо приложить к акту ревизии. Вопросы для обсуждения 1. Что характеризует подложные документы? 2. Какие существуют приемы документального исследования? В чем суть метода встречной проверки? 4. Как установить материальный и интеллектуальный подлог в документах? 5. В каких документах отражаются результаты инвентаризации? Какую материальную ответственность несут работники, по вине которых допущены недостачи? Темы рефератов 1. Признаки подлога, содержащегося в документах. 2. Материальная ответственность виновных лиц. 3. Порядок возмещения недостачи виновными лицами. 4. Порядок отражения пересортицы в бухгалтерском учете. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. К методам проверки документов, отображающих однородные операции, относятся: а) восстановление учетных записей по документам, обратная калькуляция; б) внешний осмотр учетного документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов; 188 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы в) аналитическая работа по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени. 2. Виды экспертных методик: а) количественная и качественная; б) финансовая и налоговая; в) общая и частная. 3. К приемам проверки отдельных документов не относятся: а) формальная проверка; б) арифметическая проверка; в) взаимная сверка; г) нормативно-правовая проверка. 4. Сканирование документа — это: а) проверка реквизита документов; б) проверка регистров бухгалтерского учета; в) последовательная проверка реквизита отдельного документа; г) проверка регистра бухгалтерского учета. 5. С помощью какого приема могут быть выявлены дописки штрихов и цифр: а) арифметической проверки; б) нормативно-правовой проверки; в) проверки на действительность факта хозяйственной жизни; г) формальной проверки. 6. Какой прием проверки может выявить несоответствие законности факта хозяйственной жизни: а) арифметическая проверка; б) нормативно-правовая проверка; в) проверка на действительность факта хозяйственной жизни; г) формальная проверка. 7. Какие документы являются подложными: а) бухгалтерские документы, имеющие прямые изменения в виде дописки и подчистки; 189 Тема 6. Методика бухгалтерской экспертизы 13. Допускается ли зачет пересортицы при проведении инвентаризации? а) да, но только в виде исключения; б) нет. 14. Как производится начисление естественной убыли? а) после инвентаризации при ее наличии и в пределах недостачи; б) в процессе инвентаризации по любым товарам; в) после инвентаризации и только в отношении испорченных товаров, боя и лома. 15. В какой сфере применяется метод восстановления количественного учета: а) в бюджетной сфере; б) в финансово-кредитной сфере; в) в организациях торговли и общественного питания. 16. Назовите методы фактической проверки фактов хозяйственной жизни: а) арифметическая проверка бухгалтерского документа; б) обратная калькуляция; в) проведение контрольных операций и контрольных обмеров. Производственные ситуации Задача 8 Укажите, каким из методов проверки отдельного документа возможно выявить следующие виды нарушений: — неверные результаты пересчета таксировки документов, итогов сумм, начислений, удержаний и т. д; — несоответствие документа альбомам унифицированных форм, инструкциям, правилам; — использование бланков не установленной нормативным документом формы или нарушение порядка их составления (заполнения). 191 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Задача 9 При исследовании документов по движению готовой продукции эксперт-бухгалтер обнаружил, что на 1.09.2016 г. остаток готовой продукции на складе ООО «Империя» составлял 23000 ед., а на начало 12.09.2016 г. он равнялся 2843 ед. Дальнейшее исследование документов показало, что в течение 11 дней в ООО «Империя» было произведено и оприходовано на склад 25220 ед. продукции, а продано — 45377 ед., что отражено в таблице. Таблица Движение готовой продукции на складе ООО «Империя», ед. Остаток на Остаток на Поступило, Выбыло, Дата начало дня, конец дня, ед. ед. ед. ед. 01.09.2015 23000 2234 5432 02.09.2015 3425 2337 03.09.2015 1765 5469 04.09.2015 2983 6683 05.09.2015 3321 7655 08.09.2015 1232 5444 09.09.2015 2341 8900 10.09.2015 5608 3457 11.09.2015 2311 - 2843 Выявите нарушение, укажите возможные версии экспертабухгалтера, доказательства и методы установления истины. Задача 10 При исследовании документов по расчетам с подотчетными лицами в ООО «Мираж» эксперт-бухгалтер обнаружил, что в журнале-ордере № 7 за декабрь 2016 г. сумма, списанная в дебет счета 10-1 «Сырье и материалы» с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», по Кириченко А. В. составила 54 556 руб. 192 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы 7.1. Заключение бухгалтерской экспертизы, его структура и методика составления 7.2. Дополнительная, повторная, комплексная и комиссионная экспертизы 7.3. Оценка заключения бухгалтерской экспертизы следователем и адвокатом 7.4. Профилактика правонарушений в области бухгалтерского учета 7.1. Заключение бухгалтерской экспертизы, его структура и методика составления В качестве доказательств допускаются заключения экспертов, с учетом того, что все доказательства в силу ст. 67 АПК РФ должны быть относимыми, т. е. иметь отношение к рассматриваемому делу. Пример. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 г. № 8/97, акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к коммерческому банку о признании недействительными кредитного договора и договора о залоге на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ (притворная сделка), а также о применении последствий недействительности сделок. Общество и банк заключили кредитный договор, в соответствии с которым банк обязался предоставить заемщику кредит. В целях обеспечения исполнения заемщиком обязательств по возврату кредита заключен договор о залоге собственных простых векселей общества. Общество обратилось в суд с ходатайством о признании кредитного договора недействительным, 194 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы утверждая, что финансовое состояние банка не позволяло ему осуществлять кредитование и, следовательно, заключенная сделка ничтожна. Кроме того, общество ходатайствовало об исследовании финансового положения банка в рамках бухгалтерской экспертизы. Суд отказал истцу в назначении бухгалтерской экспертизы с целью установить фактическую невозможность банком-ответчиком осуществлять кредитование, указав, что неблагополучное финансовое положение банка-кредитора не является обстоятельством, влияющим на оценку воли сторон в отношении вида заключенной ими сделки. Следовательно, доказательства, связанные с оценкой состояния активов банкакредитора, не имеют отношения к рассматриваемому делу. В заключении эксперта должны быть отражены: — дата, время и место производства судебной экспертизы; — основания производства судебной экспертизы; — должностное лицо, назначившее судебную экспертизу; — сведения об экспертном учреждении, а также фамилия, имя и отчество эксперта, его образование, специальность, стаж работы, ученая степень и (или) ученое звание, занимаемая должность; — сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; — вопросы, поставленные перед экспертом; — объекты исследований и материалы, предоставленные для производства судебной экспертизы; — данные о лицах, присутствовавших при производстве судебной экспертизы; — содержание и результаты исследований с указанием примененных методик; 195 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы эксперта, то он вправе вынести постановление о назначении повторной (дополнительной) бухгалтерской экспертизы. 7.2. Дополнительная, повторная, комплексная и комиссионная экспертизы Дополнительная экспертиза назначается после дачи экспертом заключения в стадии судебного разбирательства, если недостаточную ясность или полноту заключения не представилось возможным устранить путем допроса эксперта. Как было указано, дополнительная экспертиза может быть проведена в судебном заседании или в экспертном учреждении — это зависит от характера вопросов и объема исследуемых материалов. Повторная экспертиза может быть назначена судом, если: — выводы эксперта противоречат фактическим обстоятельствам дела; — во время судебного разбирательства установлены новые данные, которые могут повлиять на выводы эксперта; — при назначении и производстве экспертизы были допущены существенные нарушения уголовно-процессуального закона. При несогласии с выводами эксперта назначение повторной экспертизы не является обязательным. При решении этого вопроса суд может учитывать наличие в деле иных доказательств по обстоятельствам, являющимся предметом экспертизы, а также практическую возможность провести повторную экспертизу. На наш взгляд, для принятия судом данного решения целесообразно привлечение специалиста. Процессуальное законодательство несколько по-разному толкует понятия «комиссионная» и «комплексная» экспертиза. Под комиссионной судебной экспертизой будем понимать экспертизу, которая производится не менее чем двумя экспертами одной специальности, что предусмотрено ст. 200 УПК РФ. Комиссионный характер экспертизы определяется следователем либо руководителем экспертного 199 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы учреждения, которому поручено ее производство. Если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, эксперты составляют единое заключение. Согласно ст. 201 УПК РФ судебная экспертиза, в производстве которой участвуют эксперты разных специальностей, является комплексной. Каждый эксперт, участвовавший в производстве комплексной судебной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований и за которую несет ответственность. Каждый эксперт вправе подписать общее заключение либо ту его часть, которая отражает ход и результаты проведенных им лично исследований. В соответствии со ст. 23 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ (действие данной статьи распространяется только на государственных экспертов), общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. Если основанием общего вывода являются факты, установленные одним или несколькими экспертами, это должно быть указано в заключении. На основании указанного можно сделать следующие важные выводы. Необходимо отличать комиссионную экспертизу и экспертизу, выполненную несколькими экспертами по частям. Так, при большом объеме объектов исследования могут привлекаться несколько экспертов, каждый из которых исследует разные объекты. Очевидно, что в этом случае эксперты не могут отвечать за выводы, изложенные в заключении, в полном объеме. Такая экспертиза, по большому счету, комиссионной не является. Если же судом (руководителем экспертного учреждения) была назначена комиссионная экспертиза, то любой из экспертов обязан нести ответственность за экспертизу в полном объеме. 200 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Федерации. Лица, присутствующие при производстве экспертизы, не вправе вмешиваться в ход экспертного исследования. Участники процесса задают вопросы эксперту через орган или лицо, назначившие экспертизу. Присутствие при производстве судебной экспертизы не допускается: — при составлении заключения эксперта; — в стадии совещания экспертов и формулирования выводов; если оно может помешать экспертному исследованию. 7.3. Оценка заключения следователем и адвокатом Согласно п. 2 ст. 17 УПК РФ никакие доказательства, в том числе заключение и показания эксперта или специалиста, не имеют заранее установленной силы. При наличии сомнений в правильности заключения эксперта, имевшего существенное значение для вынесенного приговора, суд в кассационном или надзорном порядке должен отменить приговор и направить дело на новое расследование или на новое судебное разбирательство, дав мотивированное указание о необходимости производства повторной экспертизы. Получив заключение эксперта, судья тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств: — связь заключения с иными источниками доказательств; — субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка, опыт работы по специальности и другие личностные качества; — факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы, наличие в деле доказательств, на которых основывается заключение, достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, представленные для заключения эксперту); 204 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы — значение для дела фактов, установленных экспертом; — факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам, обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами, отсутствие пробелов, противоречий, ошибок в заключении; — категоричность заключения (ответы на вопросы должны быть определенными, не допускающими предположительных, взаимоисключающих толкований); — логичность построения заключения: обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения. После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта судья вправе принять одно из следующих решений: — признать заключение доброкачественным; — обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки (указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо путем его допроса); — назначить дополнительную либо повторную экспертизу; — не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении. По ходатайству сторон и по собственной инициативе суд вправе вызвать для допроса эксперта, давшего заключение в ходе предварительного расследования, для разъяснения или дополнения данного им заключения (ч. 1 ст. 282 УПК РФ). В судебной практике эксперт наиболее часто допрашивается в следующих случаях: — при недостаточной ясности и полноте заключения; — для разъяснения терминологии и формулировок заключения; для более детального описания хода исследования, использованных материалов и методик; — с целью объяснения расхождения между поставленными вопросами и выводами эксперта; 205 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы опровержения обвинения и оспаривания значения отдельных видов или групп доказательств. Сложность выполнения этой задачи состоит в том, что защитник сравнительно редко обладает достаточно специальными познаниями, необходимыми для определения научной обоснованности заключения и выводов эксперта. Оценка адвокатом заключения эксперта может быть подразделена на предварительную, научно-методическую и заключительную стадии. Таким образом, роль адвоката в оценке заключения экспертизы заключается в выяснении соответствия выводов экспертизы процессуальным, методическим и научным принципам. 7.4. Профилактика правонарушений в области бухгалтерского учета Предупреждение нарушений в бухгалтерском учете — это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленных на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий противоправных деяний в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, а также на удержание от перехода или возврата на преступный путь людей, условия жизни которых или их поведение указывают на такую возможность. Разработка методов профилактики и предупреждения, а также эффективных схем выявления и предотвращения подобных деяний — одна из важнейших задач таких научно-исследовательских направлений, как аудит, ревизия, бухгалтерская экспертиза. В зависимости от иерархии причин и условий искажений в бухгалтерском учете следует выделить три основных уровня их предупреждения: общесоциальный, специальный налоговый и индивидуальный. Общесоциальный уровень профилактических действий включает деятельность государства, общества, их институтов, направленную на разрешение противоречий в области налогообложения, а также в экономической, социальной, 207 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы политической и нравственно-духовной сфере. Профилактика осуществляется различными органами государственной и муниципальной власти и управления, общественными формированиями, для которых функция предупреждения и предотвращения экономической преступности не является главной или профессиональной. Общесоциальные профилактические действия отличаются наибольшей эффективностью, однако требуют существенных экономических затрат, детально разработанной программы осуществления. К тому же здесь отсутствует моментальный позитивный эффект. Целью профилактических действий на налоговом уровне является уменьшение и упразднение преступных выгод от совершения конкретных противоправных действий в бухгалтерском учете, а также устранение средств и инструментов, позволяющих осуществлять подобную деятельность. На индивидуальном уровне следует различать предшествующие, предварительные, текущие, последующие и дополнительные меры профилактического воздействия. Предшествующие профилактические меры по времени возникновения совпадают с моментом принятия решения о начале активной коммерческой деятельности организации и имеют целью обеспечить правильный выбор схемы построения будущей финансовой деятельности, системы ее внутреннего и внешнего контроля, а также соответствие предполагаемых финансовых операций поставленным задачам и их непротивоправности. Предварительные профилактические меры осуществляются во время оперирования финансовыми потоками, связанными с деятельностью организации. При этом основной целью являются обеспечение условий для введения требуемых бухгалтерских операций и их документальное подтверждение в соответствии с целями и задачами предприятия, а также проверка достоверности и обоснованности отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций. На данном этапе создаются, корректируются 208 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы и обосновываются документы, являющиеся в дальнейшем основанием для исчисления размеров соответствующих налоговых отчислений. Кроме того, возможно приведение используемой документации в надлежащий вид без одновременного применения финансовых или личностных санкций со стороны органов государственного налогового контроля. Легальные операции с документальной базой осуществляются путем исправления в ней неточностей и погрешностей в соответствии с истинным положением финансовых дел. Предварительные профилактические меры, как правило, осуществляются методом проведения внешних и внутренних аудиторских проверок и ревизий. Отметим, что, хотя социально-общественная роль каждого из перечисленных методов профилактики достаточно высока, наибольший профилактический эффект возможен только при согласованном применении всего комплекса профилактических мер. В этой связи нам представляется целесообразной разработка федеральной комплексной программы профилактических мер по борьбе с нарушениями в бухгалтерском учете. Вопросы для обсуждения 1. Является ли заключение эксперта-бухгалтера доказательством по возбужденному гражданскому или уголовному делу? 2. Каким требованиям должно отвечать заключение эксперта-бухгалтера? Дайте характеристику различным видам экспертиз. 4. По каким критериям оценивает заключение эксперта следователь и адвокат? Темы рефератов 1. Отличие заключения эксперта-бухгалтера от заключения аудитора и акта ревизии. 2. Ответственность эксперта-бухгалтера за недобросовестные действия. 209 Раздел I. Теоретические основы бухгалтерской экспертизы Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Заключение эксперта-бухгалтера включает: а) вводную часть, исследовательскую часть, выводы; б) вводную часть, описательную часть, пояснительную часть, выводы; в) описательную часть, пояснительную часть, заключительную часть; г) исследовательскую часть, выводы. 2. Критерием достоверности и объективности заключения эксперта-бухгалтера является: а) обоснованность мнения эксперта-бухгалтера; б) обоснованность первичной документации; в) наличие показаний свидетелей. 3. Имеет ли право эксперт-бухгалтер в заключение указывать конкретных виновных лиц: а) да; б) в заключении эксперт-бухгалтер указывает лишь выявленные нарушения и дает ответы на вопросы постановления. 4. Кем оценивается заключение эксперта-бухгалтера: а) налоговой службой; б) судом и следователем; в) оценочной комиссией; г) руководителем проверяемой организации. 5. Укажите, что не является основанием для отказа от дачи заключения: а) случаи, когда поставленные эксперту вопросы выходят за пределы его специальных познаний; б) случаи, когда полученные экспертом от органа, назначившего экспертизу, материалы недостаточны для дачи заключения; в) случаи, когда руководство организации отказывается от предоставления документов эксперту-бухгалтеру. 210 Тема 7. Обобщение результатов бухгалтерской экспертизы 6. Предупреждение нарушений в бухгалтерском учете — это: а) система мер по устранению противоправных деяний в области бухгалтерского учета; б) многоуровневая система государственных и общественных мер, направленных на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий противоправных деяний в сфере бухгалтерского учета, а также на удержания от перехода или возврата на преступный путь людей, условия жизни которых или их поведение указывают на такую возможность; в) меры по устранению и ослаблению противоправных деяний в области бухгалтерского учета. 7. Целью профилактических действий на налоговом уровне является: а) уменьшение и упразднение преступных выгод от совершения конкретных противоправных действий в бухгалтерском учете; б) уменьшение и упразднение преступных выгод от совершения конкретных противоправных действий в бухгалтерском учете, а также устранение средств и инструментов, позволяющих осуществлять подобную деятельность. 8. На индивидуальном уровне различают следующие меры профилактического воздействия: а) предшествующие; б) текущие; в) последующие и дополнительные; д) предварительные; е) все варианты верны. 9. Что характерно для текущих мер профилактического воздействия: а) непостоянство; б) стабильность; 211 Раздел II Практическое применение бухгалтерской экспертизы Тема 8. Экспертное исследование операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банках 8.1. Предпосылки и классификация нарушений при осуществлении операций с наличными денежными средствами 8.2. Приемы экспертного исследования операций с денежными средствами в кассе 8.3. Экспертное исследование операций на расчетных счетах в банках 8.1.Предпосылки и классификация нарушений при осуществлении операций с наличными денежными средствами Денежная наличность — это активы, наиболее часто участвующие в совершении хищений, коммерческого подкупа, взяток, уклонении от уплаты налогов и сборов и других правонарушениях против собственности и экономических преступлениях. Термины «черный нал», «черная касса» связаны с образованием не зарегистрированных в официальном бухгалтерском учете наличных денежных средств и использованием их на нецелевые нужды или даже незаконные цели организации. 213 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Использование неучтенной наличности является незаконным, и в зависимости от различных обстоятельств оно рассматривается либо в качестве правонарушения, либо в качестве преступления, связанных с неуплатой налогов. Черный нал может быть получен как в результате обналички, так и в процессе ведения обычной хозяйственной деятельности предприятия путем проведения операций по приему наличных средств в обмен на товары и услуги без их официального документального оформления. Подобные неучтенные операции, как правило, обходятся дешевле всем участникам сделки, так как предполагают неуплату налогов. В связи с востребованностью для коррупционных целей, а также уклонения от налогов, черный нал в настоящее время стал своеобразным товаром, породившим существование бизнес-инфраструктуры обналички. Разница между стоимостью безналичных средств и стоимостью черного нала обычно составляет несколько процентов. Встречный спрос на безналичные средства со стороны организованной преступности, которая расплачивается за них черным налом, обеспечивает существование инфраструктуры отмывания денег. Цепочка правонарушений, непосредственно связанная с образованием и использованием неучтенных наличных денежных средств, всегда начинается с нарушения действующих правил ведения кассовых операций. Поэтому экспертное исследование операций с денежными средствами в кассах организаций, операционных кассах сопровождает следствие по большинству видов экономических преступлений и преступлений против собственности, связанных с экономической деятельностью юридического или физического лица. Значимость экспертизы кассовых операций заключается в следующем: а) денежные операции носят массовый и распространенный характер; 214 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 4) небрежное хранение документов; 5) неудовлетворительный учет расчетов с персоналом, нереальность и необоснованность сальдо по этому счету. 8.2. Приемы экспертного исследования операций с денежными средствами Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности работниками счетного аппарата и руководителями подразделений. Возможно также незамаскированное хищение денежных средств, которое является наиболее простой формой преступления. Такие нарушения и злоупотребления являются следствием неправильного подбора кассиров (проверка их опыта и надежности), нерегулярных проверок кассы. Инвентаризация операционных касс имеет специфику. При наличии в магазине нескольких операционных касс их проверяют одновременно. Этим предупреждается возможность пополнения недостачи в одной кассе за счет другой. Если одновременно инвентаризацию касс провести невозможно, то их опечатывают, а затем проверяют последовательно. Если организация ведет расчеты с физическими лицами с применением ККТ, то необходимо проверить, вся ли ККТ прошла регистрацию в Территориальной инспекции Федеральной налоговой службы, о чем будут свидетельствовать карточки регистрации ККТ. Объектом проверки выступает Журнал кассира-операциониста (форма № КМ-4) или Журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассираоперациониста (форма № КМ-5). 216 Тема 8. Экспертное исследование операций с денежными средствами Необходимо учитывать, что обе формы не должны применяться одновременно. Форма КМ-4 применяется для учета операций по приходу и расходу наличных денег (выручки) по каждой контрольно-кассовой машине организации, а также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков. Журнал должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и печатью. Все записи в журнале ведутся кассиром-операционистом ежедневно в хронологическом порядке чернилами или шариковой ручкой без помарок. Если в журнал вносятся исправления, то они должны оговариваться и заверяться подписями кассира-операциониста, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации. При совпадении показаний их заносят в журнал за текущий день (смену) на начало работы, и эти данные заверяются подписями кассира и дежурного администратора (графы 7, 8). В графу 4 журнала записываются суммы, выписанные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам, на основании данных Акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма № КМ-3), а также количество напечатанных за рабочий день (смену) нулевых чеков. В конце рабочего дня (смены) кассир составляет кассовый отчет и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру. После снятия показаний счетчиков, проверки фактической суммы выручки делается запись в Журнале кассира-операциониста и подтверждается подписями кассира, старшего кассира и администратора организации. При расхождении результатов сумм на контрольной ленте с выручкой выясняется причина расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы Журнала кассира-операциониста. Журнал формы № КМ-5 применяется в организациях, работающих без кассира-операциониста (в случае установки 217 Тема 8. Экспертное исследование операций с денежными средствами 8.3. Экспертное исследование операций на расчетных счетах в банках Присвоение наличных денег, полученных из банка путем фальсификации выписок, раскрывается проверкой подлинности выписок в банке. Кроме того, большую пользу оказывает сверка записей по расчетному счету с корешками чековой книжки и с записями по счету 50 «Касса». Неполное отражение в учете операций по расчетному счету характеризуется тем, что в учете не отражается сумма, полученная из банка наличными деньгами, и одновременно из него исключается поступление (от реализации, дебиторов и т. д.) примерно на равную сумму. Цель — выйти на то же сальдо по расчетному счету, что имеется в банке. В отдельных случаях небольшие расхождения с банком по остатку средств на расчетном счете, вызванные указанными операциями, регулируются временным отнесением соответствующих сумм на расчеты с банком по претензиям. Неполное отражение в учете приходных и расходных операций выявляется: — сверкой оборотов по расчетному счету с соответствующими оборотами в записях банка; — проверкой обоснованности имеющихся претензий к банку, полноты их предъявления банку и ответов банка; — тщательной сверкой каждой позиции подлинных банковских выписок с соответствующими записями в бухгалтерском учете проверяемого предприятия. Сознательные ошибки в сводке операций с целью сокрытия части полученных наличных денег возможны из-за того, что в бухгалтерском учете приобрели большое значение сводные ведомости, с помощью которых в учете отражаются группы операций. При полном и правильном внесении в сводку всех операций по расчетному счету ошибка в подсчете итогов дает тот же результат, что и подлог, но выявляется с трудом. В отдельных графах сводных ведомостей расходных операций по расчетному счету показывается направление расходов. При сверке сводной ведомости с позициями банковских 229 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы выписок все записи по суммам и по направлению расходов полностью соответствуют подлинным документам. Сущность подлога заключается в том, что в двух графах содержатся арифметические ошибки: в одной графе — на несколько тысяч рублей в сторону увеличения, а в другой — в сторону уменьшения на ту же сумму. Общий оборот по ведомости подсчитан правильно. Таким образом, уменьшается сумма полученных наличных денег и увеличивается сумма расходов по приобретению товарно-материальных ценностей и по другим статьям. В ряде случаев сознательные ошибки в подсчетах, взаимно перекрываемые и не отражающиеся на общем обороте по расчетному счету, остаются незамеченными. Вскрытие их затрудняется еще и тем, что ошибки выражаются обычно в круглых суммах. Эти злоупотребления обнаруживаются при арифметической проверке всех подсчетов и сводок, особенно тех граф, суммы которых в дальнейшем не отражаются на денежных или материальных счетах, а списываются на калькуляционные, собирательно-распределительные счета либо относятся непосредственно на счет специальных источников. В первую же очередь следует проверить правильность подсчета поступивших из банка наличных денег. Путем неправильной контировки операций по расчетному счету, отнесения снятых с расчетного счета сумм на другие счета скрываются полученные деньги. В первую очередь это относится к списанию указанных платежей на расходы вместо отнесения их на материально ответственных или подотчетных лиц. К числу особых злоупотреблений по операциям с расчетного счета следует отнести безналичные перечисления денег не по назначению, в частности перевод денег подставным лицам за якобы выполненные работы или в порядке погашения задолженности. В этом случае злоупотребления по банковским операциям сочетаются с подлогом при начислении заработной платы и учете кредиторской задолженности. 230 Тема 8. Экспертное исследование операций с денежными средствами мониторингу формирует и ведет электронную базу данных такого перечня. В соответствии с частью 3 статьи 7 федерального закона № 115-ФЗ сведения об операциях с денежными средствами или иным имуществом, в отношении которых у работников данной организации на основании реализации программ осуществления внутреннего контроля возникают подозрения, что эти операции осуществляются в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, направляются в Федеральную службу по финансовому мониторингу независимо от того, относятся или не относятся указанные операции к операциям, предусмотренным статьей 6 федерального закона № 115-ФЗ, т. е. подлежащим обязательному контролю. Идентификация контролируемых операций производится экспертом-бухгалтером путем определения критических сумм в выписках из расчетных и прочих счетов в банках и инспектирования соответствующих операций на соответствие условиям договоров документов, связанных с поступлением товаров (работ, услуг), кассовым документам, и проверки на предмет их соответствия целям деятельности организации. Вопросы для обсуждения 1. Назовите объекты экспертного исследования операций с денежными средствами. 2. Перечислите источники информации, которыми пользуется эксперт-бухгалтер при проведении бухгалтерской экспертизы денежных средств в кассе и на счетах в банке. 3. Перечислите наиболее распространенные нарушения, способы мошенничества при совершении операций с денежными средствами в кассах и на счетах в банках. 4. Какова последовательность проведения проверки кассовых операций? 5. Какова последовательность проведения проверки банковских операций? 237 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 6. В чем заключается проверка соблюдения кассовой дисциплины? Темы рефератов 1. Типичные нарушения, допускаемые при учете кассовых операций. 2. Финансовые санкции, применяемые за нарушение кассовой дисциплины. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Сделанные исправления в кассовой книге заверяются подписями: а) генерального директора организации; б) главного бухгалтера организации; в) кассира организации. 2. В электронной кассовой книге нумерация кассовых листов осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала каждого: а) месяца; б) квартала; в) года. 3. Подпись руководителя организации на расходных кассовых ордерах: а) обязательна во всех случаях; б) необязательна, если имеется его разрешительная надпись на документах, приложенных к расходному ордеру; в) необязательна, если есть подпись главного бухгалтера организации. 4. Выдачу денег можно производить: а) по счетам, если на них наложен штамп с реквизитами расходного кассового ордера; б) по платежным ведомостям; в) только по расходным кассовым ордерам. 238 Тема 8. Экспертное исследование операций с денежными средствами 5. Книга кассира-операциониста должна быть: а) прошнурована, пронумерована, скреплена печатью; б) заверена в налоговых органах; в) подписана представителем собственника организации. 6. Записи в книге кассира-операциониста скрепляются подписями: а) кассира организации; б) главного бухгалтера организации; в) представителя администрации организации. 7. Конец контрольной ленты (распечатку), указав на ней тип и номер машины, показания секционных и контрольных счетчиков, дневную выручку, дату и время окончания работы, подписывает: а) кассир организации; б) главный бухгалтер организации; в) представитель администрации организации. 8. Проверяющий фиксирует в книге кассира-операциониста: а) сумму выручки с начала работы; б) фактическую сумму денег; в) показания кассовых аппаратов. Производственные ситуации Задача 11 (с решением) Перед началом судебно-бухгалтерской экспертизы по состоянию на 12 апреля 2016 г. была проинвентаризирована касса организации. Недостач и излишков денежных средств не обнаружено. В дальнейшем при проверке полноты оприходования сумм, полученных наличными по чекам из банка, выяснилось, что кассир по чеку № 0732 получил 21 января 2016 г. в банке наличными 1000 руб., а по кассе оприходовал 100 руб., т. е. на 900 руб. меньше. Какие методические приемы экспертного исследования позволили эксперту установить факт недостачи денежных средств в кассе предприятия? Выявите сумму ущерба, определите круг ответственных лиц. 239 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Решение: Метод взаимной сверки позволил эксперту-бухгалтеру, сопоставив данные, указанные в выписке банка, с суммой, отраженной кассиром в кассовой книге, выявить факт недостачи денежных средств. Таким образом, сумма ущерба составляет 900 руб. (1000 руб. — 100 руб.). Ответственными лицами в данной ситуации являются: — кассир, поскольку не полностью вложил в кассу полученную из банка сумму (что подтверждается актом инвентаризации: в нем нет информации об излишке 900 руб., который неизбежно должен возникнуть при надлежащем выполнении кассиром обязанностей по получению наличности из банка в данной ситуации); — бухгалтер (главный бухгалтер), так как выписал приходный кассовый ордер на сумму, не соответствующую полученной по чеку, и не осуществлял должный контроль за работой кассира. Задача 12 Из банка по чеку № 02441 было выдано 10 000 руб. на хозяйственные нужды. Данная сумма была выдана в этот же день главному бухгалтеру по расходному кассовому ордеру на командировочные расходы. Впоследствии главный бухгалтер отчитался по авансовому отчету с приложением авиабилетов на общую сумму 3 200 руб., квитанции из гостиницы на 2 700 руб. Приказ по командировке главного бухгалтера отсутствует. Подпись директора на расходном кассовом ордере подделана. Какие бухгалтерские документы использовал экспертбухгалтер при проведении экспертизы? Установить сумму ущерба. Какая дополнительная экспертиза необходима для установления истины? 240 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций 9.1. Экспертное исследование расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками 9.2. Экспертное исследование расчетов по претензиям 9.3. Экспертное исследование расчетов с бюджетом по налогам и сборам 9.4. Экспертное исследование расчетов с подотчетными лицами 9.5. Экспертное исследование расчетов с учредителями. 9.6. Экспертное исследование расчетов с разными дебиторами и кредиторами 9.1 Экспертное исследование операций с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами: — отсутствием многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки; — сложностью восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов; — большой вероятностью несвоевременного поступления подтверждающих документов. Экспертиза расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку: — наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемкипередачи векселей и т. д.; — соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности; — наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству; 246 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций — мер по взысканию дебиторской задолженности; — своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты; — правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т. д.). Этапы проверки: 1. Проверка достоверности (полноты и точности) фак- тов оприходования материально-производственных запасов, принятия к учету работ, услуг. Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, эксперт может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом эксперту надлежит сверить данные первичных приходных документов и с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах. 2. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг. Эксперт должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) эксперт должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т. д. Полезно также ознакомиться с перечнем постоянных 247 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций 9.2. Экспертное исследование расчетов по претензиям К наиболее частым нарушениям условий договора купли- продажи относятся: — несоответствие цен полученного товара договорным; — несоблюдение требований, предъявляемых к качеству и ассортименту товара; — недопоставка товара. Согласно ст. 483 ГК РФ покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, ассортименте, качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара. При передаче продавцом покупателю в нарушение договора купли-продажи количества товара, меньшего, чем определено договором, а также в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от его принятия и оплаты, а если он оплачен — потребовать возврата уплаченной денежной суммы (ст. 466, 468 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: — отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; — потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства, возникающие из хозяйственных договоров, должны исполняться надлежащим 251 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона и иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Однако на практике нередки случаи нарушения хозяйствующими субъектами условий договоров. Согласно ст. 393 ГК РФ, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Истребование с лица, нарушившего условия договора, суммы понесенных покупателем убытков производится посредством предъявления претензии. В случае отказа виновного лица в удовлетворении претензии лицо, чьи права были нарушены, вправе предъявить иск в арбитражный суд. Сумма претензии определяется размером понесенного покупателем убытка. При этом согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Кроме того, предприятия могут выдвигать требования уплаты предусмотренных договором штрафов, пеней, неустоек. К расходам потерпевшей стороны относятся фактические расходы, понесенные ею ко дню предъявления претензии. Например, расходы из-за простоя производства, по устранению недостатков в полученной продукции (выполненных работах), по уплате санкций (включая возмещение убытков) и прочие. К неполученным доходам (упущенной выгоде) относятся все доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было исполнено (например, прибыль, не полученная в результате уменьшения объема производства 252 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. 9.3. Экспертное исследование операций по расчетам с бюджетом по налогам и сборам В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате конкретных видов налогов и сборов, а также по представлению налоговой отчетности устанавливается Налоговым кодексом РФ (НК РФ). За неисполнение соответствующей обязанности виновное лицо несет ответственность. Этот общеправовой принцип применяется и в налоговых правоотношениях. Налогоплательщик, который ненадлежащим образом исполнял обязанности, закрепленные НК РФ, может быть привлечен к трем видам ответственности: — налоговой; — административной; — уголовной. Составы преступлений, связанных с неисполнением налоговых обязанностей, содержатся в гл. 22 Уголовного кодекса РФ (УК РФ). Уголовную ответственность несут только 258 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций физические лица. Это могут быть руководители и главные бухгалтеры, если нарушение допущено организацией, индивидуальные предприниматели, если нарушение допущено ими при осуществлении предпринимательской деятельности, а равно — все физические лица, если нарушение ими допущено в связи с уклонением от исполнения обязанностей, связанных с налогообложением доходов физических лиц. Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ). Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. Задачами эксперта-бухгалтера при исследовании операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами могут являться: — установление способа уклонения от уплаты налогов (сборов); — поиск документальных доказательств умышленных действий (бездействий) должностных лиц, направленных на преднамеренное занижение налогооблагаемой базы, сокрытие объектов налогообложения, применение необоснованных льгот и вычетов; — обоснование суммы налогового правонарушения, что является ключевым аспектом при определении вида правонарушения (налоговое или уголовное). Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения 259 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Справедливости ради необходимо отметить, что налоговые преступления отличаются существенной сложностью в доказывании. Оперуполномоченный, выявляющий налоговые преступления, следователь, их расследующий, прокурор, поддерживающий государственное обвинение в суде, и судья, выносящий приговор, являются юристами; в то же время, рассмотрение налоговых преступлений дополнительно требует и экономических (бухгалтерских) познаний. Уголовные дела о налоговых преступлениях зачастую состоят из многих томов, так как при расследовании изымается отчетность предприятий, налоговые декларации, первичная документация, которая приобщается к делу в качестве доказательств. Сложно доказуемым является умысел обвиняемых на совершение преступлений; сторона обвинения обязана доказать, что неуплата налогов не явилась следствием бухгалтерской ошибки, неправильных подсчетов, а также умысел на совершение налоговых преступлений исключается в случае противоречия законов. 9.4. Экспертное исследование расчетов с подотчетными лицами Расходы подотчетных лиц из всей группы расчетных операций наиболее подвержены таким злоупотреблениям, как нецелевое использование средств организации, оформление мнимых и притворных сделок. Источниками информации экспертного исследования операций с подотчетными лицами являются: приказы, авансовые отчеты с приложенными к ним оправдательными документами, отчеты кассира с приложенными к ним приходными и расходными кассовыми ордерами, Главная книга, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Авансовые отчеты проверяют сплошным порядком или выборочно. При этом устанавливают соблюдение правил выдачи авансов; целесообразность и законность использования подотчетных 266 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций сумм; правильность оформления документов, приложенных к авансовым отчетам; порядок погашения оправдательных документов с целью предотвращения их повторного использования; своевременность возврата неизрасходованных подотчетных сумм. Этапы проверки: 1. Проверяется обоснованность выдачи наличных денег подотчетному лицу. Заявление работника на аванс должно быть завизировано руководителем организации (структурного подразделения). В соответствии с п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» «...для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату». Таким образом становится возможным установить, кто санкционировал расход и на какие цели. Одним из элементов контроля за денежными суммами, выданными под отчет, является порядок отражения в учете подотчетных сумм, не возвращенных работниками в установленные сроки. Эти суммы по итогам инвентаризации внутрихозяйственных расчетов отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем они списываются: со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — если они могут быть удержаны из оплаты труда работника, или в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по 267 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 4) внесение на расчетный счет в банк другого юридического лица наличных денежных средств, полученных под отчет на приобретение материальных ценностей; 5) дата составления авансовых отчетов противоречит датам, указанным на первичных оправдательных документах. 9.5. Экспертное исследование расчетов с учредителями Источники информации. Поступление взносов учредителей контролируется на основе данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных и денежных средств, нематериальных активов, производственных запасов и др. По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка с расчетного и валютного счетов с приложенными к ним оправдательными документами исследуют полноту и своевременность оприходования внесенных участниками в счет денежных сумм. Для проверки привлекаются учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, анализируются документы, подтверждающие законность функционирования организации: — свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц; — свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС; — лицензии на определенные виды деятельности; — документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал; — проспект эмиссии; — реестр акционеров; — протоколы годового собрания акционеров (учредителей); — решения совета директоров; 270 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций — приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации; — независимая оценка рыночной стоимости основных средств. Моментом фактического поступления взносов в уставный капитал организации являются: — для денежных средств — дата зачисления денег на расчетный (валютный) счет или внесения в кассу; — для основных средств, материально-производственных запасов и нематериальных активов — дата составления акта приема-передачи основных средств, материальных и нематериальных активов или других документов, подтверждающих поступление указанных объектов. Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации. Во всех случаях признаки и следы преступной деятельности закономерно отразятся в бухгалтерской информации в виде различного рода учетных противоречий. Для того чтобы эксперт мог выявлять в учетной информации признаки и следы преступлений, совершаемых под 271 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Перечень названных способов противоправной деятельности нельзя считать исчерпывающим. Исходя из конкретных условий могут применяться и другие способы. Необходимо отметить, что бухгалтерская информация об операциях с уставным капиталом и по расчетам с инвесторами может использоваться и при раскрытии преступлений, не связанных непосредственно с этими операциями. Так, сведения о фамилиях акционеров, величине их доли в уставном капитале, размере начисленных и выплаченных дивидендов могут быть полезными при раскрытии легализации преступно добытого имущества и некоторых других преступлений. 9.6. Экспертное исследование расчетов с разными дебиторами и кредиторами Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др. При исследовании расчетов с депонентами устанавливается реальность возникновения задолженности, законность ее списания. Для этого сверяют депонированные суммы с расчетно-платежными ведомостями, сопоставляют фамилии депонентов в различных документах. Следует убедиться в правильности перечисления депонированных сумм в сберегательные банки на лицевые счета отдельных депонентов или перечисления почтовым переводом. Деятельность предприятия, даже самого заурядного и малочисленного по штату сотрудников, вольно или невольно соприкасается с различными ситуациями социально-правового порядка. Случается, например, что в бухгалтерию поступают исполнительные листы из суда, предписывающие произвести 280 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций те или иные обязательные платежи. В основном это платежи за счет средств предприятия или отдельных его работников в пользу физических или юридических лиц. В подобных случаях предприятие обязано исполнить судебное предписание и, следовательно, своевременно производить платежи, удерживать, если это предусмотрено решением суда и законодательством, соответствующие суммы из заработной платы работника. Но судебными исполнительными листами перечень документов, на основании которых предприятие обязано производить платежи, не ограничивается. Согласно статье 7 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — закон об исполнительном производстве), к исполнительным документам относятся: — исполнительные листы, выдаваемые судами; — судебные приказы; — нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов; — постановления органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях; удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений; — постановления судебного пристава-исполнителя. Все эти исполнительные документы носят для руководства предприятия обязательный характер. Поэтому при поступлении в организацию они должны быть зарегистрированы и не позднее следующего дня переданы в бухгалтерию под расписку ответственному лицу, назначенному приказом администрации. Получив исполнительные документы, работники бухгалтерии обязаны организовать их учет и хранение. Документы регистрируются и далее хранятся как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительного документа должны быть извещены судебный исполнитель и взыскатель. 281 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций — отсутствие фактической совместной деятельности, обособленного баланса по договору простого товарищества; — фиктивная совместная деятельность (направленная на выведение имущества, денежных средств или уклонение от уплаты налогов). Вопросы для обсуждения 1. Какие методические приемы используют при экспертном исследовании расчетных операций? 2. Какие нарушения наиболее часто встречаются при экспертном исследовании расчетов с подотчетными лицами? Какие меры в организации могут предотвратить эти нарушения? 3. Как определяется сумма претензии, связанной с нарушением условий гражданско-правового договора? Что такое прямой действительный ущерб, упущенная выгода? 4. Какова разница между налоговой оптимизацией и налоговым правонарушением? Какие факторы определяют характер противоправного действия? 5. В каких документах бухгалтерского учета могут остаться следы необоснованного возмещения НДС? Необоснованного признания расходов в целях налогообложения прибыли? Неполного учета доходов? 6. Какие нарушения, связанные с расчетами с учредителями, могут стать факторами принудительной ликвидации юридического лица? Темы рефератов 1. Особенности экспертного исследования расчетов с бюджетом. 2. Порядок и основания ареста денежных счетов в банках. 3. Типичные нарушения, допускаемые при расчетах с подотчетными суммами. 285 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. Дебиторская задолженность может быть: а) неистребованная; б) с просроченным сроком исковой давности; в) пролонгированная. 2. Списать дебиторскую задолженность на убыток можно: а) по результатам проведенной инвентаризации; б) по приказу руководителя организации; в) по справке, составленной бухгалтерией организации. 3. Основанием для осуществления операций по проведению одностороннего зачета является: а) акт сверки взаимной задолженности; б) справка, составленная бухгалтерией организации; в) заявление другой стороны. 4. Отгрузка продукции покупателям на условиях последующей оплаты должна проводиться при соблюдении следующих условий: а) наличие на отгрузочных документах отметки о проверке дебиторской задолженности покупателя; б) наличие информации о банковских счетах покупателя; в) незначительная величина отгрузки. 5. Эксперту необходимо изучить действующий в организации порядок разделения обязанностей. Для предотвращения роста дебиторской задолженности одно и то же должностное лицо ни в коем случае не должно совмещать следующие функции: а) начальника отдела сбыта и начальника финансовой службы; б) начальника финансовой службы и главного бухгалтера; в) начальника отдела сбыта и отдела снабжения. 6. Сверку расчетов в организации должен проводить: а) отдел сбыта; б) финансовый отдел; в) фактурный отдел. 286 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций 7. В ходе проверки материалов, полученных по итогам годовой инвентаризации, эксперт-бухгалтер должен обратить внимание на следующее: а) не списаны ли на увеличение дебиторской задолженности недостачи материальных ценностей; б) не списаны ли на увеличение дебиторской задолженности суммы, перечисленные поставщикам под предлогом возврата кредиторской задолженности; в) не списана ли на увеличение дебиторской задолженности сумма начисленной амортизации по основным средствам. 8. При экспертизе командировочных расходов необходимо проверить: а) журнал регистрации командировочных удостоверений; б) журнал-ордер № 3; в) авансовые отчеты. 9. При экспертизе командировочных расходов необходимо проверить: а) приказы о направлении работника в командировку; б) журнал-ордер № 7; в) книгу регистрации счетов-фактур. 10. При экспертизе командировочных расходов необходимо проверить: а) заявление на выдачу денег из кассы; б) документы, подтверждающие произведенные расходы; в) журнал регистрации доверенностей. 11. Какие расходы признает проверяющий, если в счете за проживание указаны следующие расходы: а) бронирование номера; б) проживание; в) плата за пользование телевизором. 12. При проверке подотчетных сумм, выданных на хозяйственные нужды, эксперт обязан проверить соответствие сумм: а) в первичных оправдательных документах и в авансовых отчетах; 287 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы б) в журнале № 7 (в разрезе подотчетных лиц) и в авансовых отчетах; в) в журнале № 1 и в кассовой книге. 13. К документам по оформлению представительских расходов относятся: а) программа приема; б) приказ директора организации; в) смета расходов. 14. К документам по оформлению представительских расходов относятся: а) отчет о произведенных расходах; б) первичные учетные документы; в) договор о намерениях, заключенный с представителями другой организации. Производственные ситуации Задача 20 В аналитическом учете оптово-закупочной базы по субсчету 76 «Расчеты по претензиям» числится задолженность: а) за бумажной фабрикой в сумме 78 000 руб. за непоступивший товар, оплаченный 12 августа по счету № 765, железнодорожная накладная № 356435. Как выяснилось из переписки с поставщиком, квитанция к накладной была им выслана своевременно, но затерялась среди почтовых переводов у бухгалтера Коротковой А. Г. Из-за отсутствия квитанции претензия железной дороге не предъявлялась. В январе следующего года бухгалтер Короткова А. Г. разыскала квитанцию железнодорожной накладной, но в юридическую службу для предъявления претензии не передала; б) за заводом спортивных принадлежностей в сумме 5 200 руб. по претензии № 1433 за возвращенные роликовые коньки. Согласно решению арбитражного суда счет базы подлежит бесспорной оплате. 288 Тема 9. Экспертное исследование расчетных операций Определите реальность взыскания дебиторской задолженности. Ответ обоснуйте. Задача 21 Установить правомерность предъявленной мебельной фабрикой поставщику за несвоевременную поставку дре- весины претензии в сумме 200 000 руб., если: — план производства мебели за 7 дней простоя фабрики — 22 изделия; — плановая себестоимость одного изделия — 1200 руб., в т. ч. 200 руб. — условно-постоянные расходы; цена реализации одного изделия без НДС 5000 руб.; — предъявлено покупателями претензий мебельной фабрике за несвоевременную поставку мебели — 50 000 руб. Ответ обоснуйте расчетами. Задача 22 Нефтеперерабатывающим заводом в адрес организации оптовой торговли отправлено по железной дороге 120 тонн дизельного топлива. Цистерны прибыли на станцию назначения 21.12 и переданы под слив. При приемке дизтоплива был составлен акт от 23.12 комиссией в составе заведующего нефтебазой Морозова И. Д., бухгалтера Сергеевой Н. А. и директора Горлова Г. Д. В акте указано, что в соответствии с документами поставщика отправлено 120 т дизтоплива по цене 5 000 руб. за 1 т на общую сумму 600 000 руб. При контрольном измерении объема дизтоплива в автоцистернах выявлена недостача 600 кг на сумму 3000 руб. Согласно акту приемки бухгалтерией оприходовано 119 400 кг дизтоплива. Недостача списана на издержки обращения по статье «Потери товаров и технологические отходы». Акт никем не утвержден. Норма естественной убыли в пути для дизтоплива составляет 0,01 % в день. Цистерны находились в пути 10 дней. 289 Тема 10. Экспертное исследование операций с материальнопроизводственными запасами 10.1. Объекты и источники информации экспертного исследования операций с материально-производственными запасами 10.2. Методические приемы экспертного исследования операций с материально-производственными запасами 10.3. Обобщение результатов экспертного исследования операций с материально-производственными запасами 10.1. Объекты и источники информации экспертного исследования операций с материально-производственными запасами Основными объектами экспертного исследования операций с материально-производственными запасами являются: — сохранность материалов в местах хранения и на всех этапах их движения; — использование материалов в производстве; — документальное отражение операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов; — закрепление материальной ответственности; — приемка продукции производственно-технического назначения по количеству и качеству, соответствует ли она требованиям инструкции о порядке приемки продукции по количеству и качеству; — отражение в учете неотфактурованных поставок материальных ценностей, находящихся в пути; — списание материалов в случае их порчи или недостачи (приняты ли меры к взысканию недостачи с виновных лиц); — правильность отражения в учете результатов инвентаризации; правильность отражения в учете операции с тарой; 292 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами — правильность осуществления учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение; — правильность осуществления учета строительных материалов открытого хранения. Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы: доверенность — применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению; приходный ордер — используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки; акт о приемке материалов — для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика; лимитно-заборная карта — применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца; требование-накладная — используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами; накладная на отпуск материалов на сторону — применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям; карточка учета материалов — предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала; акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, — применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при 293 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. Эксперту-бухгалтеру необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам». Основное внимание при этом, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей. Общие данные по учету материальных ценностей и производственных запасов проверяются по статьям раздела II «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса по строкам 1210 «Запасы», 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам» и по таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга или соответствующие машинограммы, полученные на персональных компьютерах. 10.2. Методические приемы экспертного исследования операций с материальнопроизводственными запасами При рассмотрении вопросов обеспечения организацией сохранности производственных запасов следует иметь в виду, что неучтенные излишки сырья и материалов на производстве и на складах в основном создаются с целью изъятия их в натуре, производства из них готовой неучтенной продукции, а также сокрытия ранее образовавшихся недостач, в том числе вызванных оприходованием сырья и материалов по бестоварным документам. Излишки сырья и материалов могут быть образованы на разных стадиях движения этих ценностей: при приемке на склад, хранении, передаче со склада в цех, списании на производство и т. п. 294 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами Одним из основных условий образования излишков является списание сырья и материалов на производство в размере, превышающем действительную потребность в них. Для списания излишков на практике используются следующие способы. Списание сырья и материалов на производство не по фактическому их расходу на выпуск учтенной продукции, а из расчета потребности, установленной утвержденными нормами, которые в ряде случаев являются завышенными, не отражают снижения материальных затрат, достигнутого за счет совершенствования технологического процесса, внедрения рационализаторских предложений, замены оборудования и сырья и проведения других мероприятий. При списании сырья и материалов по завышенным нормам возникают их излишки, незаконно присваиваемые и используемые для производства неучтенной продукции, которую виновные лица в большинстве случаев сбывают, а выручку присваивают. Применение средних норм расхода при списании сырья и материалов на производство тоже ведет к образованию излишков сырья и материалов. Подобные способы на практике часто применяются в швейной, обувной, меховой и некоторых других отраслях промышленности. Нарушение технических условий при выпуске продукции: ухудшение их качества вследствие использования сырья более низкого качества, чем предусмотрено техническими нормами; замена одних компонентов другими и т. д. Они имеют место, например, в кондитерской промышленности, где в отдельных случаях допускается замена дорогих видов сырья дешевыми (шоколад заменяют какао, сахар — сахарином), в промышленности безалкогольных напитков (замена натуральных сиропов искусственными) и в других отраслях промышленности. Необоснованное списание сырья и материалов на потери в количествах, превышающих их фактический и допускаемый нормами расход, а также списание этих ценностей на потери при отдельных технологических операциях, которые 295 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами Для выявления ошибок, допущенных при перенесении данных на машинные носители информации, рекомендуется использовать первичные документы, а также выпускаемые ЭВМ контрольные машинограммы, являющиеся учетным регистром хронологической записи. К признакам, свидетельствующим о возможных хищениях при учете материалов на ЭВМ, относятся: — отсутствие требуемых реквизитов и наличие исправлений в первичных документах, направленных на обработку ЭВМ; — противоречия данных первичных документов и машинограмм; исправления в машинограммах (оговоренные и неоговоренные); несоответствие итогов дебетовых и кредитовых оборотов контрольных машинограмм; — наличие противоречий внутри документа и машинограммы. Обобщение результатов экспертного исследования операций с материальнопроизводственными запасами Проверка правильности проведения инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ) и отражение ее результатов в бухгалтерском учете фиксируется в рабочем документе (таблица 10.1). Таблица 10.1 Ведомость обобщения выявленных нарушений в проведении и учете результатов инвентаризации и прове- Результаты проведения Замечания эксперта оформлеинвентаризации свое- отра- результатов инвентаризации результатов организав бух- учете правильности документов инвентаризации таризационной Наименование по инвени дата сополноте, временности вильности, галтерском Замечания Отражение документа ведомости Результат оценки в учете дению Номер гласно жения цией нию По По 301 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Рекомендуемая форма для отражения выявленных нарушений представлена в отчетном документе (таблица 10.2). Таблица 10.2 Журнал учета выявленных нарушений Ссылка Ссылка Наимена Влияние Номер на раРекомен- Сум- норма- на бухгал№п/п процеду- бочий дации наруше- ма тивный терскую ры докуэксперта отчетность мент мент Процедура анализа документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ, отражаются в рабочем документе (таблица). Выявленные обременения группируются в отчетном документе (таблица 10.3) с целью оценки их влияния на бухгалтерскую отчетность. Таблица 10.3 Ведомость учета результатов проверки права собственности и оценки МПЗ ограниобре- Наименование собственности собственности возможности) обременения Примечание МПЗ организации, Номер Сумма чивающего Дата меняющей документа, Перечень Результаты процедуры анализа движения материально- производственных запасов отражаются в рабочих документах (таблицы 10.4 и 10.5) и используются в дальнейшем для выявления тенденций в движении материально-производственных запасов. Анализ выявленных особенностей движения материально- производственных запасов позволяет сделать предварительные выводы о том, действительно ли имели место операции, отраженные в бухгалтерском учете. 302 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами Таблица 10.4 Аналитическая ведомость движения МПЗ Пери- Сальдо Посту- Доля к Вы- Доля Сальдо Примеод начальное пление итогу, % бытие к итогу, % конечное чания Таблица 10.5 Аналитическая ведомость материальных затрат Материальные заМатериальные за предыдущий затраты за материальПриме- период ных затрат, чания затрат, % % Сумма Доля, % Сумма Доля, % Нарушения, связанные с оформлением первичных документов, отражаются в рабочем документе (таблица 10.6). Таблица 10.6 Обобщение нарушений в первичных документах по учету МПЗ Дата ВлияНаиме- Сумма по Сумма по (период) Откло- ние на нование докумен- докумен- расчету составления нение отчетдокумента эксперта документа ность Вопросы для обсуждения 1. Каковы правила оформления, выдачи и регистрации доверенности? Какую контрольную функцию несет данный документ? 2. В каких случаях организации проводят переоценку товарно-материальных ценностей? 3. Как установить правильность оценки материалов, товаров, инвентаря? 4. Какие процедуры применяются при проверке наличия и сохранности материальных ресурсов? 303 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Темы рефератов 1. Типичные нарушения, допускаемые при отражении результатов инвентаризации. 2. Методы фактического приема, используемые при экспертизе материально-производственных запасов. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. При экспертизе учета поступающих материалов необходимо проверить: а) ведомость оперативного учета выполнения договоров поставки; б) журнал учета поступающих грузов; в) книгу регистрации пропусков. 2. Доверенности не могут выдаваться лицам: а) не работающим в организации; б) не представившим отчет об использовании ранее полученной доверенности; в) не имеющим права допуска к материалам. 3. При проверке поступления материалов на склады организации автотранспортом исследуются: а) журнал учета поступающих грузов; б) автотранспортные накладные; в) приходные ордера. 4. Обороты материалов по журналу учета поступающих грузов сверяются: а) с оборотами ведомости № 10 «Учет материалов на складе»; б) с первичными документами; в) с лимитно-заборными картами по форме № М-8. 5. При экспертизе поступления материалов, оставшихся от ликвидации основных средств, проводится сверка: а) накладных на внутреннее перемещение; б) актов по форме № М-35; в) требований-накладных по форме № М-11. 304 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами 6. На каждой странице инвентаризационной описи указывается прописью: а) число порядковых номеров материальных ценностей; б) общий итог количества в натуральных показателях; в) общая стоимость перечисленных материальных ценностей. 7. В инвентаризационных описях незаполненные строки: а) прочеркиваются; б) остаются незаполненными; в) подписываются ревизором. 8. В сличительных ведомостях суммы излишков и недостач: а) указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете; б) определяются в результате деления общей стоимости материала на его количество; в) указываются по рыночной цене. 9. При составлении сличительной ведомости бухгалтерские данные проставляются: а) на первое число месяца, в котором проводится инвентаризация; на последнее число месяца, в котором проводится инвентаризация; в) выводятся на дату инвентаризации. 10. Учетные данные в сличительных ведомостях: а) обязан подтверждать главный бухгалтер организации; б) обязан подтверждать бухгалтер организации; в) может подтверждать бухгалтер организации. 11. В организациях должны быть утверждены нормы: а) запаса запасных частей; б) отпуска запасных частей; в) приобретения запасных частей. 12. В ведомости дефектов отражается: а) степень изношенности запасных частей и агрегатов; б) дата последнего ремонта запасных частей и агрегатов; в) стоимость замены запасных частей и агрегатов. 305 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 13. Запасные части заменяются на новые со склада на основании: а) приходного ордера; б) требования-накладной по форме № М-11; в) служебной записки должностного лица, имеющего право принятия соответствующих решений. 14. Эксперт должен сверить ведомости дефектов автомобилей и агрегатов: а) с приходными ордерами; б) с требованиями-накладными по форме № М-11; в) с карточками учета запасных частей. 15. Нормы обеспеченности инвентарем: а) должны быть утверждены приказом директора организации; б) не утверждаются, поскольку хозяйственная ситуация постоянно меняется; в) должны быть утверждены отраслевыми особенностями калькулирования себестоимости. 16. Сроки использования хозяйственного инвентаря: а) устанавливаются соответствующими ПБУ, утверждаемыми Минфином России; б) устанавливаются приказом директора организации; в) не устанавливаются. Производственные ситуации Задача 26 (с решением) В результате инвентаризации нефтебазы 1 августа текущего года были установлены: • недостача бензина АИ-92 — 2 т; • излишек бензина АИ-95 — 1,5 т. Экспертом рассчитана норма естественной убыли с учетом коэффициентов весенне-летнего периода, которая составила для бензина АИ-92 — 190 кг. Возможна ли в данном случае пересортица? Почему? Какова сумма материального ущерба, если цена 1 кг бензина 306 Тема 10. Экспертное исследование операций с материально-производственными запасами АИ-92 — 34 руб., бензина АИ-95 — 38 руб.? Установите круг ответственных лиц. Решение: Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке: убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В пункте 5.3 Приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» говорится о том, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения: — за один и тот же проверяемый период; — у одного и того же проверяемого лица; — в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Иначе говоря, нельзя зачесть излишки и недостачи по товарам разного наименования и разного количества. На это также указано в письме Минфина России от 19 августа 2004 г. № 07-05-14/217. В условии приведены ценности со схожими наименованиями, но обладающие разными потребительскими свойствами, то есть возможность случайной ошибки при отпуске бензина исключена. Следовательно, зачет пересортицы нецелесообразен. Результаты инвентаризации должны быть оформлены следующим образом: 1) выявлена недостача бензина АИ-92 (2 000 кг): Дебет 94 Кредит 10-3 — 68 000 руб. 2) списана недостача в пределах норм естественной убыли (190 кг): Дебет 26 (44) Кредит 94 — 6 460 руб. 3) списана недостача сверх норм естественной убыли на материально ответственное лицо: 307 Тема 11. Экспертное исследование операций с основными средствами и нематериальными активами 11.1. Объекты и источники информации экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами 11.2. Методические приемы экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами 11.3. Обобщение результатов экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами 11.1. Объекты и источники информации экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами Основные средства составляют основу материально- технической базы организаций и играют важнейшую роль в выполнении производственной программы. Объектами экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами являются: — сохранность основных средств и нематериальных активов; — полнота, своевременность и правильность оприходования поступивших основных средств и нематериальных активов; — законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию; — правильность начисления амортизации; — недостача основных средств, нематериальных активов и причиненный ущерб. Источники информации экспертного исследования: а) нормативно-справочная информация: 315 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы — Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; — Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н; — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; — Налоговый кодекс Российской Федерации; — Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; — Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15; — Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н; — Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина России от 09 июня 2001 г. № 44н; — Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 32н; — Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 33н; — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденное Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 107н; 316 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы г) регистры синтетического и аналитического учета, по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»; д) внеучетная информация, которая включает акты налоговых проверок, аудиторские заключения и отчеты, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др; е) информация правоохранительных органов. 11.2. Методические приемы экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами В процессе проверки эксперт должен выполнить определенные задачи (таблица 11.1). Проверяя сохранность основных средств и нематериальных активов, эксперту необходимо убедиться: — в правильности организации аналитического учета; — выяснить, все ли основные средства закреплены за материально ответственными лицами; — правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы ее результаты, и отражены ли они в учете. Аналитический учет ведется на инвентарных карточках. Особое внимание обращается на правильное и своевременное заполнение всех реквизитов карточек, что предотвращает замену одноименных новых предметов старыми. Следует проверить количество инвентарных карточек, для чего сопоставить данные описей инвентарных карточек по учету основных средств с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. 318 Тема 11. Экспертное исследование операций с основными средствами Таблица 11.1 Экспертные процедуры при проверке операций с внеоборотными активами Задачи эксперта Экспертные процедуры Контроль за наличием и со- Инспектирование основных средств по местам нахождения хранностью основных средств Проверка организации материальной ответственности по и нематериальных активов объектам основных средств Проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы Правильность оценки основ- Проверка соблюдения положений учетной политики в отных средств и нематериаль- ношении объектов основных средств и нематериальных ных активов активов Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов Проверка правильности определения инвентарного объекта документаль- Инспектирование источников поступления основных ного оформления и отра- средств и нематериальных активов жения в учете операций по Проверка правильности оформления приобретенных и выдвижению основных средств, бывших основных средств и нематериальных активов нематериальных активов Арифметическая проверка начисления НДС при приоби прочих доходных вложений ретении и выбытии основных средств и нематериальных в нематериальные ценности активов действующему законода- Проверка правильности использования унифицировантельству форм по учету основных средств и нематериальных активов Контроль правильности Проверка соответствия используемых методов начисления начисления амортизации амортизации требованиям бухгалтерского учета на соответосновных средств и нематери- ствие учетной политике альных активов и отражение Проверка правильности определения срока полезного исопераций в учете пользования внеоборотных активов и отнесения объектов основных средств к соответствующим амортизационным группам Арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов Инспектирование документального оформления амортизации внеоборотных активов Подтверждение достоверно- Проверка соответствия отчетных показателей соответствусти показателей в бухгалтер- ющим показателям в главной книге, регистрам синтетической отчетности организации ского и аналитического учета 319 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Таблица 11.2 Процедуры экспертного исследования операций с нематериальными активами Используемые Содержание процедуры Выводы эксперта документы Проверка соответствия Бухгалтерский баланс, отчет Отчетные показатели соотчетных показателей соот- о финансовых результатах, ответствуют показателям ветствующим показателям Главная книга регистров синтетического в регистрах синтетического и аналитического учета и аналитического учета Проверка правильности Накладные, счета-фактуры Первоначальная стоимость определения первоначальнематериальных активов ной стоимости определена в соответствии с ПБУ 14/2007 Проверка источников по- Накладные, счета-фактуры Источники поступления ступления нематериальных соответствуют источникам, активов указанным в накладных Проверка правильности Карточки по учету нематери- Существенных нарушений оформления приобретенных альных активов, накладные в учетных регистрах не нематериальных активов выявлено Проверка правильности Ведомости по учету амор- Проверенные ведомости по начисления амортизации по тизации, карточки по учету учету амортизации и карточнематериальным активам нематериальных активов, ки по учету нематериальных карточка по счету 05 активов не содержат существенных нарушений Проверка правильности Нормативные документы по Выявлено отсутствие оформления операций по бухгалтерскому и налоговому документов по выбытию выбытию нематериальных учету нематериальных активов активов 11.3. Обобщение результатов экспертного исследования операций с основными средствами и нематериальными активами В области учета основных средств экспертом могут быть выявлены следующие нарушения: 1. При ведении аналитического учета. 1.1. Отсутствуют документы на поступление или выбытие актива. 326 Тема 11. Экспертное исследование операций с основными средствами 1.2. Ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных средств. 2. Нарушение дисциплины по осуществлению контроля за сохранностью основных средств. 2.1. Отсутствие заключения договоров о полной индивидуальной материальной ответственности. 2.2. Отсутствие некоторых предметов, взятых в домашнее пользование сотрудниками организации и не оформленных документально. 2.3. Проведение инвентаризации реже одного раза в три года. 3. Нарушение правильности начисления износа. 3.1. Начисление износа реже одного раза в месяц. 3.2. С целью умышленного занижения конечного результата продолжается начисление износа по объектам с истекшими сроками полезного использования. 3.3. Неправомерное использование механизма ускоренной амортизации. 4. Неправильное отнесение затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). 4.1. Завышение объема ремонтных работ и необоснованное списание выплаченной зарплаты. 5. Нарушение в учете аренды основных средств. 5.1. Отсутствие договоров аренды. 6. Нарушение учета и налогообложения поступления основных средств. 6.1. Неправильное определение первоначальной стоимости объекта основных средств. 6.2. При безвозмездном получении основных средств их стоимость не присоединяется к налогооблагаемой прибыли. 7. Неправильное отнесение имущества к основным средствам или нематериальным активам. Методические приемы обобщения экспертизы операций с основными средствами и нематериальными активами включают группировку предварительных результатов 327 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Изложение профилактических мероприятий по предупреждению правонарушений эксперт-бухгалтер освещает в отдельном разделе заключения или отдельно оформляет инициативной запиской и представляет вместе с заключением для предъявления в правоохранительные органы. Вопросы для обсуждения 1. Опишите порядок проведения инвентаризации основных средств. 2. Как оцениваются основные средства и нематериальные активы? 3. Кто в организации определяет непригодность основных средств? 4. Назовите особенности начисления амортизации по нематериальным активам. 5. Как правильно отразить расходы, связанные с установкой и обслуживанием систем противопожарной и охранной сигнализации? Темы рефератов 1. Типичные нарушения, допускаемые при отражении операций, связанных с движением основных средств. 2. Методы фактического приема, используемые при экспертизе операций с основными средствами. Контрольные тесты для проверки знаний студентов 1. При проведении бухгалтерской экспертизы учета основных средств и нематериальных активов запись результатов инвентаризации ведет: а) эксперт-бухгалтер; б) материально ответственное лицо; в) один из членов экспертной комиссии; г) главный бухгалтер. 330 Тема 11. Экспертное исследование операций с основными средствами 2. При проведении инвентаризации во время бухгалтерской экспертизы учета основных средств и нематериальных активов обязательно присутствие: а) материально ответственного лица; б) руководителя организации; в) кассира; г) эксперта-бухгалтера. 3. В процессе инвентаризации основных средств и нематериальных активов при проведении бухгалтерской экспертизы составляется: а) акт инвентаризации; б) справка о расхождениях; в) инвентаризационная опись. 4. С точки зрения эксперта-бухгалтера, основные средства, поступившие в порядке безвозмездной передачи, должны быть оценены: а) по остаточной стоимости; б) по восстановительной стоимости; в) по рыночной стоимости; г) по первоначальной стоимости. 5. Эксперту-бухгалтеру следует проверить правильность отнесения суммы дооценки объекта основных средств в результат переоценки, которая зачисляется: а) в добавочный капитал организации; б) в резервный капитал; в) в уставный капитал. 6. Проверяя способы расчета амортизации по правилам ПБУ 6/01, эксперт-бухгалтер должен знать, что амортизация может начисляться: а) линейным способом; б) способом уменьшаемого остатка; в) списания стоимости пропорционально объему работ; г) балансовым способом. 7. Важным условием обеспечения сохранности основных средств на предприятии и снижения риска при проведении 331 Тема 11. Экспертное исследование операций с основными средствами 12. Задачей бухгалтерской экспертизы учета нематериальных активов является установление соответствия применяемой методики учета нематериальных активов требованиям: а) нормативных актов; б) стандартов и положений; в) ПБУ 06/2001; г) ПБУ 14/2007. 13. Экспертиза типичных операций по движению основных средств может проводиться выборочным путем, а нетипичных — ... методом а) сплошным; б) выброчным; в) произвольным; г) расчетным. Производственные ситуации Задача 38 На автобазе списана с баланса как непригодная легковая автомашина и после списания продана по цене лома за 28 000 руб. начальнику автобазы. По его распоряжению машину отремонтировали с отнесением стоимости деталей и узлов (двигатель, шасси и др.) на текущий ремонт в сумме 4 730 руб. и заработной платы рабочим, занятым ремонтом автомобиля, в сумме 1225 руб. Всего затраты по ремонту автомобиля составили 5 955 руб. Бухгалтерией автобазы затраты по ремонту автомобиля отражены на счетах учета так: Дт 26 Кт 10 4 730 руб. — списана стоимость запасных частей. Дт 26 Кт 70 1225 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом автомобиля. Установите правильность и законность данных бухгалтерских записей. Определите сумму причиненного ущерба и виновных лиц. 333 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Задача 39 (с решением) В апреле 2016 г. по микроавтобусу «Газель» с первоначальной стоимостью 1 220 000 руб. истек нормативный срок эксплуатации. 3 мая он был переоформлен в ГИБДД на главного бухгалтера организации Прянова П. Л. и продан ему за 3 000 руб. В учете продажа оформлена записями: Д 01-2 К 01-1 1 220 000 руб. Д 02 К 01-2 1 220 000 руб. Д 50 К 91-1 3 000 руб. При дальнейшей экспертизе учета основных средств выявлена ведомость дефектов от 10 апреля 2016 г. на капитальный ремонт этого микроавтобуса на сумму 28 000 руб. В нижней части документа — типографская пометка: АО «Краснодарбланкиздат», 21.09.16 г. А4 (030604). Выявите нарушения в учете основных средств и виновных лиц. Каковы возможные цели совершения данных правонарушений? Рассчитайте сумму ущерба, нанесенного организации и государству, по налогам. Приведите доказательства и методы исследования. Решение: Так как ведомость дефектов была составлена на бланке, отпечатанном позже, чем отраженный в нем факт хозяйственной жизни (ведомость составлена от 10 апреля 2016 г., а бланк отпечатан 21.09.16), то данный документ является подложным (выписанным «задним числом»). Следовательно, расходы, связанные с капитальным ремонтом автомобиля, на самом деле были произведены после его приобретения главным бухгалтером. Данное правонарушение было совершено главным бухгалтером с целью экономии личных сбережений путем осуществления ремонта автомобиля за счет средств организации (нецелевого их использования). Сумму ущерба, причиненного собственникам организации, составит стоимость произведенного капитального ремонта автомобиля — 28 000 руб. 334 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты 12.1. Задачи и объекты бухгалтерской экспертизы расчетных операций по труду и заработной плате 12.2. Источники информации экспертного исследования расчетов с персоналом по труду и заработной плате 12.3. Основные этапы и методические приемы экспертного исследования расчетов по труду и заработной плате 12.4. Ответственность работодателя, ее виды и порядок определения 12.1. Задачи и объекты бухгалтерской экспертизы расчетных операций по труду и заработной плате Вопросы оплаты труда довольно сложны. Здесь много тонкостей и особенностей, связанных с характером труда, измерением и оценкой трудовых затрат и результатов. Основной особенностью экспертного исследования операций по учету оплаты труда является то, что состав преступной группы, как правило, не ограничивается сотрудниками бухгалтерии, а зачастую включает и персонал других отделов организации, а также посторонних лиц, получающих на свое имя под видом оплаты труда необоснованно начисленные им денежные суммы. Объектами экспертного исследования операций по труду и заработной плате являются: — трудовые ресурсы, их планирование и использование. Следует проверить использование рабочего времени на отдельных видах работ. Выявляют также соблюдение единых норм выработки на транспортных, строительных, землеройных и других работах. Выявление приписки объемов выполненных работ, нереальные нормы выработки и необоснованно 339 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы в связи с этим начисленные суммы по оплате труда отмечают как нарушение трудовой дисциплины; — порядок и обоснованность выплаты премий с анализом причин премирования и выяснением, не применяются ли премиальные системы, не утвержденные коллективным договором; — состояние трудовой дисциплины и соблюдение трудового законодательства — изучается состояние учета и использование рабочего времени работниками и соблюдение рабочего дня. Пример. Назначение на должность работников с полной материальной ответственностью и допуск к работе (заведующих магазинов, кладовщиков, продавцов и т. п.) без оформления договорами обезличивает ответственность за недостачу, порчу, хищение ценностей. — средства социального страхования и их использование исследуются в том случае, когда допущены правонарушения в их расходовании (случаи завышения оплаты листов нетрудоспособности); расчеты по оплате труда — изучаются при установлении размера ущерба, причиненного от нарушения нормативных актов или умышленного злоупотребления должностных лиц с целью присвоения средств; — первичная документация по учету труда и заработной платы; — бухгалтерский учет труда и отчетность — изучаются с целью выявления приписок невыполненных работ, умышленного завышения заработной платы; — причиненный ущерб от правонарушений в оплате труда, выявленный ревизией, его обоснованность и ответственные лица. 340 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты 12.2. Источники информации экспертного исследования расчетов с персоналом по труду и заработной плате Можно выделить пять групп источников нормативно- правовой и фактической информации, необходимой для полноценного экспертного исследования операций по учету расчетов с персоналом по оплате труда: 1) законодательство в области труда, прав и обязанностей гражданина: Трудовой кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ; 2) нормативно-справочная информация: — штатное расписание, приказы дирекции организации о зачислении сотрудников на должности с назначенным окладом, заключенными контрактами, коллективные договоры, договоры подряда и другие документы, связанные с оплатой труда и регламентирующие ее; 3) первичные документы: табель учета рабочего времени, наряд на выполнение работ, маршрутная карта и др.; 4) регистры синтетического и аналитического учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 5) акты ревизий и проверок операций по труду и заработной плате, а также информация правоохранительных органов. 12.3. Основные этапы и методические приемы экспертного исследования расчетов по труду и заработной плате Методика исследования учета расчетов с персоналом по оплате труда включает в себя процедуры, направленные на выявление следующих нарушений: — неправильное определение объемов выполненных работ. Выявляются сопоставлением объемов работ, указанных 341 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы в первичных документах по учету труда, с аналогичными показателями технологических карт, документов по оприходованию готовой продукции и т. д., а также контрольным обмером фактически выполненных работ; — нереальные работы, указанные в документах по учету труда. Устанавливаются сопоставлением с технологическими картами и другими документами, а также опросом соответствующих лиц и проверкой работ в натуре; — повторное включение работ в документы по учету труда. Выявляются сопоставлением указанных документов за смежные периоды, а также встречной сверкой с другими документами и проверкой работ в натуре. В вышерассмотренных случаях участие в преступлении счетного работника бывает необязательным, если подлог совершен при оформлении первичных документов, поступающих в бухгалтерию для начисления оплаты труда, или работники бухгалтерии вступают в сговор не только с получателями денег, но и с должностными лицами, ответственными за учет объема фактически выполненных работ (бригадирами, табельщиками). При этом подлог совершается не в платежной ведомости, а в документе, подтверждающем выполнение работ. Эффективным методом выявления таких хищений служит фактическая проверка и метод взаимной сверки документов по начислению зарплаты за аналогичные или смежные операции; — неправильное применение норм выработки, тарифных ставок, должностных окладов и расценок. Определяют сопоставлением со сборником выработки и тарификационными справочниками; — неправильная таксировка отдельных документов по учету труда. Выявляют их контрольной таксировкой; — неправильный подсчет итоговых сумм по первичным документам. Устанавливают их контрольными подсчетами; — включение в документы по учету труда фамилий лиц, не принимавших участия в выполнении данных работ. Выявляют 342 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты сопоставлением фамилий работников со списочным составом бригады, звена и т. д., сверкой подписей. Особое внимание надо обращать на всякого рода дополнительные ведомости, вписанные не в обычном порядке фамилии отдельных работников, сомнительные подписи, за которыми могут скрываться факты нарушения. При проверке фактических выплат премиальных вознаграждений устанавливают наличие приказа руководителя или постановление собрания. Необходимо также установить, нет ли повторения фамилий одних и тех же лиц в одной или нескольких расчетноплатежных ведомостях за один и тот же расчетный период. Пристального внимания требует проверка правильности отражения в учете начисленных, но не выплаченных сумм зарплаты, премий, пособий и т. п. Не так уж редки факты создания нереальной депонентской задолженности, которую затем получают по ордерам с поддельными подписями, а также изъятия задолженности по алиментам и другим исковым требованиям. По выявленным фактам правонарушений составляют специальные ведомости с указанием соответствующих документов и обнаруженных приписок. 12.4. Ответственность работодателя, ее виды и порядок определения В соответствии с законодательством РФ работодатель несет следующую ответственность перед работниками и третьими лицами. 1. Ответственность за задержку выплаты заработной платы. Согласно статье 236 ТК РФ, если работодатель нарушает сроки выплаты зарплаты, отпускных, расчета при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, то за просрочку он должен будет выплатить работнику компенсацию — проценты от суммы невыплаченной зарплаты. Их размер не может быть ниже 1/300 действующей в это 343 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы время ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Проценты начисляются начиная со следующего дня после установленного срока выплаты до дня фактического расчета. Конкретный размер компенсации за задержку выплаты зарплаты нужно определить в коллективном или трудовом договоре. Если работодатель задержит выплату зарплаты больше чем на 15 дней, то работники вправе прекратить работу, предварительно уведомив об этом администрацию. Однако государственные служащие и работники организаций, обеспечивающих жизнедеятельность населения (работники коммунальных служб, врачи «скорой помощи», спасатели, военные), не вправе прекращать работу в связи с задержкой выплаты зарплаты (ст. 142 ТК РФ). 2. Административная ответственность за нарушение прав работников. Статья 5.27 Кодекса об административных правонарушениях предусматривает, что за нарушение законодательства о труде и об охране труда организация и ее должностные лица должны заплатить штраф, составляющий до 5 000 руб. Если должностные лица организации и раньше подвергались административному наказанию за аналогичное правонарушение, то это влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет. Значит, они не смогут занимать такие же должности в течение этого времени. Кроме того, Кодекс об административных правонарушениях устанавливает ответственность за ряд нарушений порядка ведения коллективных переговоров с представителями работников. Среди таких правонарушений в этом документе указано: — уклонение руководителя или его представителя от участия в переговорах о заключении коллективного договора либо нарушение срока их заключения (ст. 5.28 Кодекса об административных правонарушениях). Максимальный штраф за это правонарушение составляет 3 000 руб.; — непредоставление работодателем информации, необходимой для проведения коллективных переговоров и контроля 344 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Вопросы для обсуждения 1. Назовите, при помощи каких документов в организации ведется учет личного состава, начисляется и выплачивается заработная плата? 2. Опишите порядок удержаний из заработной платы. 3. Какой документ является основанием для начисления пособия по временной нетрудоспособности? Порядок его расчета. 4. Каковы основания для удержания по исполнительным листам. 5. Каков порядок и размер удержаний за причиненный организации материальный ущерб? 6. Как должен быть организован учет депонированной заработной платы? 7. Приведите перечень доходов работника, подлежащих налогообложению. 8. В каких случаях за работником сохраняется средний заработок по месту работы? 9. Как распределяется заработок между членами бригады при бригадной сдельной форме оплаты труда? 10. Как оплачивается работа, выполняемая в ночные и сверхурочные часы? 11. Порядок оплаты труда работника при совмещении профессий и при выполнении им обязанностей временно отсутствующих работников. 347 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Темы рефератов 1. Оплата труда за работу в выходные и праздничные дни, работу сверхурочно. 2. Инициативные удержания из заработной платы работников. Вычеты, применяемые при исчислении НДФЛ. 4. Компенсации, выплачиваемые работникам при увольнении. тесты для проверки знаний студентов 1. Для исчисления совокупного годового дохода и налога на доходы физических лиц ведется: а) лицевой счет; б) налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц; в) расчетная ведомость; г) накопительная карточка по заработной плате. 2. Основанием для начисления заработной платы, по мнению эксперта, не является а) личная карточка работающего; б) лимитно-заборная карта; в) договор подряда; г) табель учета рабочего времени; д) платежная ведомость. 3. К доходам, из которых не удерживается налог на доходы физических лиц, эксперт относит: а) суммы дивидендов по акциям; б) оплату труда продукцией собственного производства; в) стоимость призов; г) пособия по беременности и родам; д) суммы материальной выгоды. 4. К выплатам, включаемым в полном размере в налогооблагаемый доход, эксперт не относит: а) пособие на рождение ребенка; 348 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты б) выходное пособие при увольнении; в) суточные расходы на командировки в пределах норм; г) суммы единовременных пособий в связи с уходом на пенсию; д) возмещение перерасхода по подотчетным суммам. 5. Если работником причинен материальный ущерб организации, сумма которого не превышает его среднемесячного заработка, то он должен удерживаться: а) только по заявлению работника; б) по распоряжению работодателя, не позднее одного месяца; в) по решению членов коллектива; г) вообще не удерживается; д) по решению суда. 6. Полная материальная ответственность, если ущерб причинен не при исполнении трудовых обязанностей, а при выполнении не предусмотренных сметой и договором «левых» работ, по мнению эксперта: а) не наступает; б) наступает ограниченная материальная ответственность; наступает только для руководителей; г) наступает только для материально ответственных лиц; д) наступает административная ответственность. 7. Отпуск при работе по совместительству в другой организации согласно действующему законодательству: а) не предоставляется; б) предоставляется по усмотрению работодателя; в) предоставляется менее 28 календарных дней; г) предоставляется одновременно с основным отпуском; д) предоставляется по заявлению работника. 8. Оплата работнику за работу в праздничные и выходные дни согласно требованиям ТК РФ производится: а) как за обычно отработанное время; б) в полуторном размере; 349 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Производственные ситуации Задача 44 На счете 08 «Вложения во внеобротные активы» значатся затраты на ремонт мастерской организации в сумме 53 420 руб., из них оплата труда — 21 300 руб. Работы выполняла бригада наемных рабочих, с которой был заключен договор подряда. Выполненные работы приняты по акту. Смета на ремонт мастерской не составлена. Проверкой акта установлено, что оплата труда в равной доле начислена рабочим: Вознюк Н.С., Малику К.Б., Черепень Ю.И., Харченко Н.И. Налог на доходы с физических лиц с оплаты труда не удержан. Контрольным обмером выполненных работ по ремонту здания ремонтной мастерской и пристройки установлено, руб.: Списано по наклад- Фактический объем Затраты ным и начислено по работ по нормам и нарядам расценкам Ремонтно-строительные материалы 32 120 27 300 Оплата труда рабочим 21 300 22 100 Итого 53 420 49 400 Требуется: 1. Установить нарушения и определить сумму налога на доходы с физических лиц, подлежащую удержанию из оплаты труда каждого наемного рабочего и в целом. 2. Определить общую сумму причиненного ущерба. 3. Указать, кому нанесен ущерб. Задача 45 Кононов И. П. работает в ЗАО «Промэкспорт» с 1 января 2016 г. Его ежемесячный оклад — 12 000 руб. В бухгалтерию организации он представил заявление с просьбой вычитать из его облагаемого дохода расходы на содержание двоих детей в возрасте до 18 лет. Один ребенок проживает с Кононовым И. П., а другой — с его бывшей женой. По исполнительному 352 Тема 12. Экспертное исследование операций по учету труда и его оплаты листу бухгалтерия ежемесячно удерживает алименты в размере 25 %. В течение 2016 г. Кононов И. П. ежемесячно получал на руки сумму 7000 руб. 10 ноября работник обратился с письменной просьбой к главному бухгалтеру, а затем — к руководителю о перерасчете суммы к выдаче. Однако его просьба не была удовлетворена, после чего Кононов И. П. обратился в суд. Произведите перерасчет заработной платы. Определите сумму ущерба, нанесенную работнику. Какая ответственность предусмотрена российским законодательством за подобные нарушения? Задача 46 В январе 2016 г. Мирошниченко Д. А. заключил договор подряда с учебно-методическим центром на проведение методической работы со слушателями факультета повышения квалификации профессиональных бухгалтеров. Стоимость работ по договору — 5 % от оплаты за обучение слушателей создаваемой группы. Стоимость обучения — 9 500 руб. Фактически заключены договора с 48 слушателями. По итогам проведенной работы Мирошниченко Д. А. получил из кассы 12882 руб. По просьбе работника бухгалтер выдал ему расчет оплаты труда. Расчет оплаты по договору подряда Мирошниченко Д. А., 01.07.2016 г., руб. НачислеУдержано даче но на страхование от Итого НДФЛ в ПФР в ФОМС в ФСС К несчаст. случаев удержано 22 800 2 964 5 016 1163 661 114 9 918 12 882 Мирошниченко Д.А. обратился с письменной просьбой к главному бухгалтеру, а затем — к руководителю о перерасчете суммы к выдаче. Однако его просьба не была удовлетворена, так как, по объяснению бухгалтера, сумма отчислений в государственные внебюджетные фонды не была учтена в смете расходов УМЦ и поэтому подлежит удержанию. 353 Тема 13. Особенности бухгалтерской экспертизы в сельскохозяйственных организациях 13.1. Задачи и объекты экспертного исследования операций по производству продукции (работ, услуг) 13.2. Методика экспертного исследования операций по производству сельскохозяйственной продукции 13.1. Задачи и объекты экспертного исследования операций по производству продукции (работ, услуг) Основными задачами экспертизы операций по производству продукции являются: — выявление факторов, влияющих на снижение себестоимости продукции; — выявление непроизводительных потерь, недостачи изделий; — предотвращение правонарушений, причиняющих убытки организациям. В процессе экспертизы устанавливается, каким образом нарушение технологической дисциплины производства и договоров поставок, приписки невыполненных работ, производственный брак продукции, работ и услуг, а также другие отрицательные явления причиняют ущерб организации. Экспертиза определяет размер этого ущерба, ответственных за него лиц, разрабатывает предложения по профилактике недостатков. При проверке учета затрат эксперт устанавливает, как соблюдались: 1) неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям экономического субъекта; 357 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 2) правильность разграничения затрат по отчетным периодам; достоверность оценки израсходованных на производство продукции сырья и материалов; 4) правила отнесения на затраты расходов, которые должны оплачиваться за счет специальных фондов или чистой прибыли; 5) обоснованность сумм накладных расходов и способы их распределения по объектам калькуляции. Особо тщательно проверяются статьи затрат, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений; расходы на содержание служебного легкового автотранспорта; затраты на командировки; дополнительные выплаты, осуществляемые по решению руководителя за счет прибыли; оплата услуг сторонних организаций по управлению производством, представительские расходы. При исследовании операций по учету готовой продукции, обращают внимание на правильность оформления приема вышедшей из производства готовой продукции. В ряде случаев в накладные или акты включают не законченные технологическим процессом обработки изделия или не оформленную документами готовую продукцию, получают расписки на продукцию, якобы оставленную на хранение в цехах, где она изготавливается, включают в состав готовой продукции отчетного месяца продукцию, которая будет выработана в следующем. Наиболее сложно установить обоснованность данных об отнесенных в дебет счета 20 «Основное производство» затратах на производство и сбыт реализованной продукции. Здесь следует выделить два этапа исследования: а) обоснованность распределения затрат между реализованной (отгруженной) продукцией и остатками продукции на складе; б) правильность формирования состава затрат. 358 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 7) недостача продукции, приписки, размер причиненного ущерба, выявленный ревизией. Приведем особенности источников информации экспертного исследования в сельскохозяйственных организациях. В качестве источника данных для проведения анализа используются лицевые счета (производственные отчеты) подразделений, которые применяются при журнально-ордерной форме счетоводства или соответствующие машинограммы при компьютерных технологиях бухгалтерского учета, данные аналитического учета по расчетам с покупателями. При журнально-ордерной форме счетоводства это ведомости аналитического учета форм № 38-АПК и № 62-АПК или соответствующие машинограммы при компьютерных технологиях бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении животноводческих подразделений необходимо дополнительно использовать ведомость аналитического учета животных формы № 73-АПК, а также данные зоотехнического учета и отчетности. 13.2. Методика экспертного исследования операций по производству сельскохозяйственной продукции Основным производством в сельском хозяйстве являются растениеводство и животноводство. Продолжительность производственного цикла в сельском хозяйстве длительная, а готовую продукцию можно получить на протяжении короткого промежутка времени. В отличие от промышленности в сельском хозяйстве себестоимость продукции калькулируется не ежемесячно, а только один раз в конце сезона. Затраты в растениеводстве распределяются по двум смежным годам: — затраты под урожай текущего года; — затраты под урожай будущего года. Особенность сельскохозяйственного производства определяет и методику учета себестоимости: 360 Тема 13. Особенности бухгалтерской экспертизы в с/х организациях — себестоимость определяется в конце года, после сбора урожая; — оценка продукции производится по плановой себестоимости и корректируется до фактической после составления отчетных калькуляций. В организациях, осуществляющих производственную деятельность, значительная часть хищений маскируется под видом производственных затрат. Для раскрытия подобных правонарушений используют следующие методы исследования: 1) экономический анализ. При изучении показателя себестоимости одного центнера свинины в агрофирме на основе данных формы № 16 (производство и себестоимость продукции животноводства) было замечено его увеличение по сравнению с предыдущим отчетным периодом. Себестоимость более чем на 50 % превышала и среднюю по району. Обратившись к отчетной калькуляции, установили, что причиной изменения показателя явилось удорожание стоимости кормов. Далее перешли к первичным документам и было установлено, что производилось излишнее списание кормов. При реализации продукции необходимо провести анализ товарообменных (бартерных) операций, так как довольно часто отпущенную по бартеру продукцию списывают минуя счет 90 «Продажи», а используют счета 41 «Товары», 10 «Материалы» и таким образом уменьшают объем выручки от реализации; 2) взаимный контроль. Для проверки документального подтверждения отгрузки и продажи продукции эксперт должен убедиться в наличии документов на отпускаемую продукцию — приказа-накладной, или извещения об отправке, или приказа на отпуск продукции и т. п. Далее производится сверка с учетными регистрами. В сельскохозяйственных организациях многие первичные документы используются одновременно для учета труда и для отражения данных о движении продукции. Оплата 361 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы путем завышения его количества, отпущенного на сторону, возникает длительное время числящаяся в учете дебиторская задолженность. Таблица 13.8 Анализ наличия признаков создания неучтенных излишков молока путем неполного его оприходования Отделения сельхозорганизации Показатель № 1 № 2 № 3 № 4 Удой молока на одну голову, кг 2300 2400 2500 1600 Себестоимость 1 ц молока, руб. 260 250 230 350 При создании неучтенных излишков молока путем содержания неучтенного поголовья коров признак может проявляться в экономических показателях деятельности отделений сельскохозяйственной организации как рост затрат на содержание одной головы молочного стада. Это объясняется тем, что фактические затраты на содержание всего стада, включая неучтенное поголовье, распределяются только на учтенное поголовье. Используя эту закономерность, можно путем анализа выявить среди ряда отделений сельскохозяйственной организации то, которое представляет интерес с точки зрения наличия признаков создания неучтенных излишков молока. Для проведения анализа может быть использована таблица 13.8, однако анализ проводится по показателю «Затраты на содержание одной головы молочного стада». Рассмотренная методика может быть применена для анализа наличия признаков создания неучтенных излишков и другой продукции сельскохозяйственного производства. Вопросы для обсуждения 1. Как классифицируются в организации затраты на производство продукции? 2. Какие расходы организации не включают в себестоимость продукции (работ, услуг)? 372 Тема 13. Особенности бухгалтерской экспертизы в с/х организациях 3. Что относят к незавершенному производству? Порядок оценки и инвентаризации незавершенного производства. 4. Какие расходы организации относятся к представительским? Какие виды «нормируемых» расходов (для целей налогообложения) вы знаете? Темы рефератов 1. Особенности налогообложения операций с основными средствами организаций, уплачивающих ЕСХН. 2. Способы сокрытия и выявления излишков сырья и материалов в сельскохозяйственных организациях. Производственные ситуации Задача 52 Организация, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), в апреле 2016 г. приобрела у предыдущего арендатора за 1180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., право аренды земельного участка сроком на 8 лет и оплатила предыдущему арендатору стоимость приобретенного права аренды. В бухгалтерском учете организации были составлены следующие бухгалтерские записи: Содержание факта хозяйственной Де- Кре- Сумма, Первичный жизни бет дит руб. документ Произведена оплата приобретаемого права Выписка банка по аренды земельного участка 60 51 1 180 000 расчетному счету Отражены расходы на приобретение права Договор о передааренды земельного участка (с учетом НДС) 20 60 1 180 000 че прав аренды Правильно ли бухгалтер отразил в учете организации приобретенное право аренды земельного участка, и как учесть произведенные в связи с этим расходы в целях исчисления ЕСХН? 373 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Задача 53 В Главной книге указана корреспонденция: Дебет счета 20 «Основное производство» и Кредит счета 50 «Касса» — 127 000 руб., что вызвало сомнение у эксперта-бухгалтера в связи с нарушением экономической сущности факта хозяйственной жизни. Обращаясь к первичным документам, эксперт-бухгалтер установил, что по платежной ведомости выдано из кассы бригаде МТС за ремонт сельскохозяйственных машин в поле 127 000 руб. и выплаченная сумма списана на затраты основного производства. Заработная плата начислена согласно приказу директора. Другие документы экспертизе не представлены. Первичные документы на выполнение работы с указанием объектов и расценок не составлялись. Проведите бухгалтерскую экспертизу по данному случаю. Задача 54 В учетной политике на 2015 г. агрофирмы «Лотос» указано, что материалы списываются на расходы по средней себестоимости. Определите нарушения в учете затрат на производство и отклонение в стоимости остатка материалов на 1 января 2016 г., если фактически применялся метод ФИФО. Исходные данные: Количество, Цена за единиДата поступления материалов Сумма, руб. ед. цу, руб. Остаток на 01.12.15 200 50 Поступило: 04.12.15 150 51 07.12.15 170 52 11.12.15 120 52,5 14.12.15 180 53 19.12.15 130 53,2 22.12.15 100 53,5 26.12.15 200 54 374 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общественном питании 14.1. Задачи и объекты экспертного исследования торговых операций 14.2. Методика экспертного исследования торговых операций 14.3. Порядок списания товарных потерь в организациях торговли и общественного питания 14.1. Задачи и объекты экспертного исследования торговых операций Основу хозяйственной деятельности торговых организаций и предприятий общественного питания составляет совокупность торгово-производственных операций. Данный комплекс фактов хозяйственной жизни имеет специфические характеристики, оказывающие существенное влияние на методику и технику экспертной проверки. С учетом циклического подхода проверка торгово-производственных операций охватывает два цикла — цикл оплаты и частично цикл приобретения (исключая приобретение внеоборотных активов). Данные циклы включают группы фактов хозяйственной жизни, связанных с приобретением, хранением и использованием материально-производственных запасов, использованием денежных средств, как наличных, так и безналичных, в качестве средства платежа. В частности, можно выделить такие специфические черты торгово-производственных операций и факторы, определяющие методические основы экспертизы, как: — массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-денежных потоков; — доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, 378 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций и предприятий общественного питания; — разнообразные направления торгово-производственных операций по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров и продуктов, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров и сырья по физико-химическим их особенностям и ряд др.); — специфический характер сделок купли-продажи — приобретение товаров, продуктов, сырья у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта; — особенности процесса ценообразования — наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, калькулирование цен на предприятиях общественного питания, использование «плавающих» режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т. п. Названные специфические черты торгово-производственных операций предопределяют и технологию учетных работ, которые и выступают объектом экспертного анализа. Для достижения поставленной цели в ходе проверки необходимо решить целый комплекс задач: 1) установление фактических данных, связанных с недостачей либо излишками материально-производственных запасов или денежных средств; 379 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы 14.2. Методика экспертного исследования торговых операций Исследование операций с товарами связано с анализом аналитических документов, в которых отражаются все этапы товарного обращения: поступление, хранение, списание различных потерь, реализация, переоценка, сведения о фактическом остатке и т. п. Для установления фактических данных, связанных с недостачей (излишками) товаров в магазинах и других розничных торговых единицах, применима общая схема исследования: 1) исследуя инвентаризационные описи, акты результатов проверки ценностей, товарные отчеты с приложенными первичными документами, справки о проверке цен, акты на списание потерь, определяют обоснованность цен в документах, соответствие количественных и качественных характеристик первичных документов записям в товарных отчетах; проверяются данные журналов-ордеров и ведомостей; 2) анализируются данные на счетах учета, проверяется правильность корреспонденции счетов, указанных в товарных отчетах, в сопоставлении с регистрами учета и Главной книгой; 3) применяя способ контрольного сличения, осуществляется проверка данных о движении товаров по наименованиям, артикулам, сортам, кондициям, ценам и другим качественным признакам с установлением количественных и суммовых характеристик входящего остатка, прихода, документированного расхода, максимально возможного остатка на конец периода, фактического остатка по описи и определением результатов по документальным данным с последующим сопоставлением их с материалами следствия; 4) анализируя документальные данные в сопоставлении с неофициальными документами и иными материалами дела (черновые тетради, книги, показания проходящих по делу лиц, заключения по другим видам экспертиз), осуществляется 382 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите уточнение учетных данных, выявляются фиктивные записи или документы. Особое значение в бухгалтерской экспертизе товарных операций предприятий торговли имеет инвентаризация. Материалы инвентаризации могут быть признаны доброкачественными и положены в основу экспертного исследования при наличии подписей членов комиссии, материально ответственных лиц. Изучением описи выявляются несоответствия, которые по своему характеру могут быть восполнимыми (отсутствие бухгалтерских записей или отметки о ценах) и невосполнимыми (отсутствуют подписи лиц, принявших или сдавших товары по описи). Важное значение имеет экспертиза анализа датировки накладных и товарных отчетов до и после инвентаризации. Установить точную дату документа возможно сопоставлением его реквизитов с реквизитами встречных транспортных и расчетных банковских документов. Если результатом сопоставления будут факты несвоевременного отражения товарных операций в учете, осуществляется перераспределение результатов инвентаризации двух смежных периодов. Количественная и качественная приемка товаров, актирование недостач и дефектов должны соответствовать инструкциям о порядке приемки продукции и товаров. Часто экспертная задача требует не только подтверждения общей суммы прихода, но и максимальной ее расшифровки по видам поступления, товарным группам, отдельным наименованием товаров, секциям и другим признакам. Подобные исследования возможно осуществить, используя универсальные таблицы. Примером может служить накопительная ведомость по приходу товаров. В результате всестороннего исследования устанавливаются факты: — неоприходования (полного или частичного) товаров; — несвоевременного их оприходования с целью временного сокрытия недостачи; 383 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите в банк согласно выпискам. Суммы, указанные в препроводительных ведомостях, должны быть тождественны суммам, списанным по товарным и кассовым отчетам. Одним из используемых в экспертизе приемов является анализ равномерности сдачи выручки, который позволяет выявить факты резкого увеличения выручки перед инвентаризацией и незначительной ее сдачи после. Для определения максимально возможной величины выручки, которая могла бы поступить в кассу при условии реализации всех поступивших товаров, по следующей формуле (14.1): В макс = Сн 41+ Об Дт 41 – Ск 41 – Об Кт 41 – АП, где В макс – выручка максимальная; Сн 41 — сальдо начальное по счету 41; Об Дт 41 — оборот дебетовый по счету 41; Ск 41 — сальдо конечное по счету 41; Об Кт 41 — оборот кредитовый по счету 41; АП — актируемые потери. Сравнивая расчетные величины выручки (В макс) с величиной выручки, сдача которой в кассу подтверждается документально, эксперт выявляет величину расхождений, которая и будет характеризовать минимальную сумму изъятия из оборота либо товаров, либо наличных денег. 14.3. Порядок списания товарных потерь в организациях торговли и общественного питания Недостатки и излишки могут быть в равной степени как следствием злоупотребления материально ответственных лиц (обман покупателей, завоз неучтенного товара, присвоение), так и ошибок в бухгалтерском учете либо при проведении инвентаризации, либо в результате пересортицы. Пересортицей 385 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы называется ситуация, когда какие-либо однородные товарно- материальные ценности одновременно находятся в излишке и в недостаче (одноименный товар первого и второго сорта). Пересортица может быть выявлена только в условиях количественно-сортового учета. О допущенной пересортице материально ответственные лица дают письменные объяснения. Причинами образования пересортицы могут быть: 1) ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта). Данную причину образования пересортицы не следует исключать, особенно в случаях, когда товары разных сортов, оказавшиеся в излишках и в недостачах, мало отличаются по внешнему виду; 2) злоупотребления материально ответственных лиц. Искусственное создание пересортицы за счет обмана потребителей или при отпуске получателям товара. Так, отпуская тот или иной товар худшего качества, чем указано в накладных, подозреваемые лица путем создания искусственной пересортицы, реализуют затем товары лучшего качества через розничную торговую сеть; 3) ошибки в учетных записях, допускаемые бухгалтерскими работниками; 4) умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет с целью запутать сортовой (количественный) учет товаров. Пересортица может быть создана за один рабочий прием, ее создание и реализация совпадают по времени. Вместе с тем встречаются сложные пересортицы, которые создаются в несколько рабочих приемов, накапливаются и в конце определенного периода реализуются. Предложения о возможности взаимного зачета пересортицы готовит рабочая инвентаризационная комиссия. Она представляет их на рассмотрение постоянно действующей 386 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите Таблица 14.1 Данные о движении товара (варено-копченой колбасы) за инвентаризационный период (кг) Остаток на Поступило за Отпущено за Остаток на Дата начало дня день день конец дня 16 октября — 500 — 500 17 октября 500 — 210 290 18 октября 290 325 390 225 и т. д. 15 ноября 1300 — 600 400 Средний суточный остаток — 600 кг (18600 кг: 31 день). Однодневный оборот — 150 кг (4650 кг: 31 день). Средний срок хранения — 4 суток (600 кг: 150 дней). Норма естественной убыли варено-копченой колбасы установлена при сроке хранения 4 суток 0,086 %. Предельный размер естественной убыли при обороте 4650 кг и 4-суточном сроке хранения составит 4 кг (4650 × 0,086 : 100). Нормы естественной убыли при розничной реализации товаров зависят от климатической зоны (первая или вторая), вида товара, времени года и др. К штучным товарам, а также товарам, поступающим на розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются. Вопросы для обсуждения 1. Какие расходы включаются в издержки обращения в организациях торговли? 2. Приведите примеры часто повторяющихся нарушений, встречающихся при экспертизе торговых операций. 3. Приведите основные предпосылки возникновения недостач и излишков товаров в организациях торговли. 391 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Темы рефератов 1. Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета организациями, уплачивающими ЕНВД. 1. Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета организациями, применяющими УСНО. Производственные ситуации Задача 58 По постановлению следователя по делу о хищении выручки в столовой завода ЖБИ № 5 была назначена бухгалтерская экспертиза. В результате проверки документов на отпуск блюд в столовой эксперт-бухгалтер установил, что 12.05.20__ г. было изготовлено и отпущено в реализацию 150 тефтелей по цене 12 руб. Исследование складских документов показало, что остаток говядины на начало дня составлял 2,5 кг на сумму 150 руб., поступило по накладной от 12.05.20__г. 8 кг говядины на сумму 560 руб., остаток на конец дня отсутствует. Норматив расхода мяса на изготовление 1 тефтели — 50 г. Согласно учетной политике организации метод учета списания материалов — ФИФО. Установите сумму материального ущерба по каждой версии и круг ответственных лиц, а также экспертные доказательства. Задача 59 Согласно приказу руководителя универсама «Лотос» в начет продавцам-консультантам по результатам инвентаризации отнесена сумма 27 000 руб. Продавцы не согласились с возмещением суммы и подали исковое заявление в суд. В результате инвентаризации в конце дня 6.08 выявлено 100 кг мясопродуктов. Средняя цена закупки — 60 руб., цена продажи — 90 руб. Норма естественной убыли за каждый день хранения — 0,3 %. 392 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите Наличие и движение мясных полуфабрикатов на каждый день межинвентаризационного периода согласно документам таковы, кг: Дата На начало дня Поступило Реализовано На конец дня 1.08 500 900 600 2.08 - 300 3.08 1200 700 4.08 - 400 5.08 100 200 6.08 500 600 Проведите экспертное исследование результатов инвентаризации, сделайте соответствующие бухгалтерские записи, установите сумму недостачи, подлежащую возмещению продавцами, и дайте экспертное заключение по результатам проверки, если учет товаров ведется с торговой наценкой. Задача 60 В ходе проверки магазина розничной торговли «Рим» выявлена недостача денег в кассе — 8 000 руб. Продавец показал документы на возврат костюмной ткани на сумму 12 000 руб. Проверяющий отметил в акте по форме № ИНВ-15 недостачу 8 000 руб. Эксперт, проведя проверку, признал документы на возврат товара в итоговом акте. Торговая наценка на костюмную ткань — 25 %. Сделайте бухгалтерские записи. Обоснуйте действия эксперта. Задача 61 При проверке соблюдения норм закладки продуктов в блюда столовой 9 февраля 20__ г. получены данные: 393 Раздел II. Практическое применение бухгалтерской экспертизы Рассчитайте сумму недостачи товара. Укажите, как правильно отразить на счетах бухгалтерского учета данные факты хозяйственной жизни. Вопросы к контрольной работе 1. Понятие судебной экспертизы и ее использование в правоохранительной деятельности. 2. Место судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном судопроизводстве. 3. Субъекты судебно-экономической деятельности. 4. Становление и развитие бухгалтерской экспертизы как отрасли. 5. Значение правовой бухгалтерии. 6. Междисциплинарные связи правовой бухгалтерии. 7. Правовая основа бухгалтерской экспертизы. 8. Предмет бухгалтерской экспертизы. 9. Метод бухгалтерской экспертизы. 10. Объекты бухгалтерской экспертизы. 11. Требования к допустимости, относимости и достоверности доказательств, исследуемых бухгалтерской экспертизой. 12. Назначение бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности. 13. Особенности организации бухгалтерской экспертизы на стадии предварительного расследования. 14. Планирование бухгалтерской экспертизы. 15. Вопросы, решаемые бухгалтерской экспертизой. 16. Структура постановления следователя о назначении бухгалтерской экспертизы 17. Назначение бухгалтерской экспертизы в гражданском и арбитражном процессах. 18. Отличие бухгалтерской экспертизы от ревизии. 19. Участие бухгалтера в качестве специалиста в производстве процессуальных действий. 20. Профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые эксперту. 396 Тема 14. Экспертное исследование товарных операций в торговле и общепите 21. Правовое положение судебного эксперта. 22. Роль следователя (суда) при производстве судебно- бухгалтерской экспертизы. 23. Порядок изъятия бухгалтерских документов работниками правоохранительных органов. 24. Классификация приемов и методов контроля, применяемых при производстве бухгалтерской экспертизы. 25. Классификация документов по качественным признакам. 26. Методические приемы документального контроля. 27. Приемы проверки отдельного документа. 28. Приемы проверки нескольких документов по однородным или взаимосвязанным хозяйственным операциям. 29. Приемы проверки системных бухгалтерских записей. 30. Приемы проверки подложных записей в аналитическом учете. 31. Приемы обнаружения подложных записей в условиях автоматизации учета. 32. Требования к инвентаризационным описям и другим материалам проверки. 33. Составление сличительных ведомостей по инвентаризации. Регулирование инвентаризационных разниц. 35. Особенности организации инвентаризации по инициативе правоохранительных органов. 36. Способы искажения результатов инвентаризации. 37. Другие методические приемы фактического контроля. 38. Осмотр, обследование, контрольная покупка. 39. Выпуск контрольной партии продукции. 40. Получение письменных объяснений, справок. 41. Признаки достаточности сведений для дачи заключения. 42. Заключение бухгалтерской экспертизы, его структура и методика составления. 43. Дополнительная, повторная, комплексная и комиссионная экспертизы. 397 Список литературы Правовые документы 1. О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации: указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 (ред. от 18.07.2001) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.01.2014 г.). 2. О Федеральном казначействе Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 27 августа 1993 г. № 864 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.01.2014 г.). 3. Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора: постановление Правительства РФ от 15 июня 2004 г. № 278 (ред. от 25.12. 2012) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.01.2014 г.). 4. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696: постановление Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532 (ред. от 22.12.11) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/dokur. 5. О бухгалтерском учете: федеральный закон РФ от 06.12.2010 г. № 402-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.01.2013 г.). 6. Об аудиторской деятельности: федеральный закон РФ 30.12.2009 г. № 307-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.06.2013 г.). 7. О Счетной палате Российской Федерации: федеральный закон РФ от 05.04.2013 г. № 41-ФЗ (ред. от 400 Список литературы 07.05.13) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 14.07.2012 г.). 8. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: федеральный закон РФ от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 09.09. 2011 г.). 9. Об электронной подписи: федеральный закон РФ от 28.06.2014 г. № 63-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.03.2013 г.). 10. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 г. № 95-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.10.2013 г.). 11. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (ред. от 27.06.2011) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 15.08.2012 г.). 12. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 09.02.2011) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 09.04.2011) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 11.06.2014 г.). 13. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 г. № 138-ФЗ (ред. от 14.06.2011) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www. consultant.ru (дата обращения: 08.11.2013 г.). 14. Кодекс об административных правонарушениях РФ от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 21.07.2011) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.10.2013 г.). 15. Налоговый кодекс РФ: часть I от 31.07.1998 г. № 146ФЗ (ред. 30.12.2011), часть II от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 28.04.2011) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.10.2013 г.). 401 Список литературы Основная и дополнительная литература 1. Агапова А.В. Таможенный контроль на основе методов аудита / А.В. Агапова // Право и экономика. — 2013. — № 5. — С. 64–67. 2. Алибеков Ш. И. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Ш.И. Алибеков // Электронная библиотека ModernLib.Ru [Электронный ресурс]. — Режим доступа: ttp://modernlib.ru/ books/shi_alibekov/sudebnbuhgalterskaya_ekspertiza/ read_2. 3. Антонов И.А. Использование методов научного познания при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности / И.А. Антонов, Н.А. Данилова, С.А. Рытьков // Российский следователь. — 2012. — № 9. — С. 2–4. 4. Артемова В.В. Проблемные аспекты реализации истребования и изъятия предметов и документов на этапе возбуждения уголовного дела / В.В. Артемова // Российский следователь. — 2014. — № 3. — С. 3–5. 5. Аршинский Л.В. Проблемы применения информационного и логико-математического моделирования в судебной экспертизе и криминалистике / Л.В. Аршинский, Н.Ю. Жигалов // Российский следователь. — 2013. — № 3. — С. 6–10. 6. Бычкова С.М. Виды искажений в бухгалтерской отчетности / С.М. Бычкова [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.klerk.ru/ law/articles/735/. 7. Гузеева О. Квалификация мошенничества в российском сегменте сети Интернет / О. Гузеева // Законность. — 2013. — № 3. — С. 21–25. 8. Елинский В.И. Особенности назначения судебных экспертиз / В.И. Елинский, Л.С. Корнева // Российский следователь. — 2012. − № 16. — С. 12– 14. 9. Жубрин Р.В. Борьба с легализацией преступных доходов: теоретические и практические аспекты. — «Волтерс Клувер», 2011. — СПС «Гарант». 403 БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА 10. Заббарова О. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации / О.А. Заббарова // Онлайн-библиотека PLAM. RU [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www. plam.ru/bislit/buhgalterskaja_finansovaja_ otchetnost_organizacii/ p8.php.ru. 11. Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ: курс лекций / С.А. Звягин. — Воронеж: Воронежский институт МВД России, 2013. — 192 с. 12. Земскова Е.Н. О некоторых проблемах назначения и производства экспертиз о хищениях бюджетных средств и использования экспертных заключений в качестве доказательств по уголовным делам / Е.Н. Земскова // Российский следователь. — 2013. — № 21. — С. 42–44. 13. Карпов И. Новые способы мошенничества / И. Карпов // Законность. — 2014. — № 4. — С. 56–59. 14. Карпович О. Г. Актуальные вопросы противодействия экономической преступности в России / О.Г. Карпович // Российский следователь. — 2012. — № 3. — С. 33–36. 15. Каширская Л.В. Методология и организация бухгалтерской экспертизы в бюджетных учреждениях: дис. д-ра экон. наук / Л.В. Каширская. — М., 2013. — 286 с. 16. Комиссарова Я. В. Актуальные проблемы практики производства судебных экспертиз / Я.В. Комиссарова // Российский следователь. — 2013. — № 5. — С. 6–8. 169. 17. Кравченко, Д .В. Научное обеспечение экспертиз по «экономическим» преступлениям и использование в уголовном праве терминологии смежных правовых наук с позиций конституционного права / Д.В. Кравченко // Право и экономика. — 2012. — № 7. — С. 65–68. 18. Ложкова И.А. К вопросу о санкциях за совершение экономических преступлений (теоретический аспект) / И.А. Ложкова // Российский следователь. — 2013. — № 22. — С. 15–19. 404